為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，規(guī)范個債務(wù)重組的會計(jì)核算和信息披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量，我們制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》?，F(xiàn)印發(fā)給你們，請布置所屬企業(yè)從1999年1月1日起執(zhí)行，如執(zhí)行中有何問題，請及時函告我部。

　　附件一：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組

　　引言

　　1.本準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。

　　2.債務(wù)重組會計(jì)核算的主要問題是如何確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)重組形成的損益。

　　定義

　　3.本準(zhǔn)則使用的下列術(shù)語，其定義為：

　?。?）債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

　?。?）公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　?。?）或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　?。?）或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　　債務(wù)重組方式

　　4.債務(wù)重組的方式包括：

　　（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；

　?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；

　?。?）修改不包括上述（l）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等（以下簡稱“修改其他債務(wù)條件”）；

　?。?）以上三種方式的組合。

　　債務(wù)人的會計(jì)處理

　　5.以現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　6.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的貼面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　7.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)分別以下情況處理：

　?。?）債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。

　　重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（2）債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　8.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，以確定債務(wù)重組收益。

　　或有支出實(shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值。結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)出，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　9.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按第7條的規(guī)定處理。

　　10.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按第8條的規(guī)定處理。

　　債權(quán)人的會計(jì)處理

　　11.以現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額分別以下情況處理：

　?。?）已對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，將該差額先沖減損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分再作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益；

　?。?）本對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，直接將該差額作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　12.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，按第11條的規(guī)定處理。

　　13.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為長期投資；

　　重組債權(quán)的賬面余額與股權(quán)的公允價值之間的差額，按第11條的規(guī)定處理。

　　14.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面余額減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中，以確定債務(wù)重組損失?；蛴惺找鎸?shí)際發(fā)生時，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　15.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按第13條的規(guī)定處。

　　16.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按第14條的規(guī)定處理。

　　披露

　　17.債務(wù)人應(yīng)披露如下有關(guān)債務(wù)重組的信息：

　?。?）債務(wù)重組方式；

　?。?）債務(wù)重組收益總額；

　　（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；

　?。?）或有支出。

　　18.債權(quán)人應(yīng)披露如下有關(guān)債務(wù)重組的信息：

　　（1）債務(wù)重組方式；

　　（2）債務(wù)重組損失總額；

　?。?）債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；

　?。?）或有收益。

　　附則

　　19.本準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋。

　　20.本準(zhǔn)則自1999年1月1日起施行。

　　一、基本要求

　　（一）企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限。

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，則指債務(wù)人處于破產(chǎn)清算或企業(yè)改組等狀態(tài)時與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。

　?。?）債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。即債權(quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。

　　例如，銀行免除某困難國有企業(yè)積欠的利息，只收回本金。作為債權(quán)人的銀行對該企業(yè)作出了讓步。再如，甲企業(yè)欠己企業(yè)100萬元貨款，付款截止期為1998年3月30日。由于經(jīng)營方面的原因，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法在3月30日償還乙企業(yè)的貨款。

　　為緩解甲企業(yè)暫時的財(cái)務(wù)困難，乙企業(yè)同意與甲企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，達(dá)成的協(xié)議如下：甲企業(yè)的還款期推遲到5月30日，貨款減為80萬元。在這個例子中，甲企業(yè)將來可以低于現(xiàn)行債務(wù)的金額償清債務(wù)，乙企業(yè)作出了讓步。

　　需要注意的是，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)結(jié)債權(quán)人以清償債務(wù)，但同時又與債權(quán)人簽訂了資產(chǎn)回購協(xié)議的，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》的有關(guān)規(guī)定處理。

　?。?）債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。即債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)韮斶€債務(wù)的金額不低于重組債務(wù)的賬面價值。

　　例如，某糧食企業(yè)享受國家有關(guān)優(yōu)惠政策，對銀行借款采取停息掛賬處理，就屬于債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。因?yàn)樵摷Z食企業(yè)將來為償還銀行借款需支付的金額與現(xiàn)在為償還銀行借款所應(yīng)支付的金額相等，作為債權(quán)人的銀行并未作出讓步。常見的債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組的例子還有：①債權(quán)人受償?shù)默F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價值等于或大于重組債權(quán)的賬面余額；②債務(wù)人償付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)成的資本的公允價值等于或大于重組債務(wù)的帳面價值。

　　本準(zhǔn)則僅規(guī)范持續(xù)經(jīng)營條件下債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和披露。

　　（二）企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日。

　　債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　例如：①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貸款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的商品抵債。用企業(yè)于19 98年5月20日將商品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，1998年5月20日即為債務(wù)重組日。

　　如果甲企業(yè)是分批將商品運(yùn)往已企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則債務(wù)重組僅應(yīng)允1998年5月30月。

　?、谘赜芒儋Y料。如果乙己企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。

　　③沿用①資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于1998年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向己企業(yè)出具出資證明‘則1998年5月25日即為債務(wù)重組日。

　?。ㄈ┢髽I(yè)應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)分債務(wù)重組方式的不同，確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)重組損益。

　　債務(wù)重組損益應(yīng)于債務(wù)重組日確認(rèn)和計(jì)量。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，是指轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額。

　　轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費(fèi)的，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費(fèi)的不同性質(zhì)，考慮其是否計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)將債務(wù)重組損益與企業(yè)日?；顒訐p益區(qū)分開來核算。

　　債務(wù)重組是企業(yè)的偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，債務(wù)人因此而產(chǎn)生的收益屬于與其日常活動無直接關(guān)系的收益，應(yīng)在“營業(yè)外收入”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組收益”明細(xì)科目進(jìn)行核算；債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日?；顒訜o直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益分開核算。

　　轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益一般不需要單獨(dú)設(shè)置科目進(jìn)行核算。例如，轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，銷售收入與其成本及相關(guān)準(zhǔn)備之間的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，該損益不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。又如，轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，該項(xiàng)收入與其相關(guān)成本之間的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，該損益不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。再如，轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，如為收益，在“營業(yè)外收人”科目下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細(xì)科目核算，不需要單獨(dú)設(shè)置“轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益”明細(xì)科用核算；如為損失，在“營業(yè)外支出”科目下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細(xì)科目核算，不需要單獨(dú)設(shè)置、“轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損失”明細(xì)科目核算。

　　二、說明

　?。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　本準(zhǔn)則對“債務(wù)重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等術(shù)語進(jìn)行了定義，以下分別予以說明。

　　1.債務(wù)重組

　　債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，于債權(quán)人而言，即為“債權(quán)重組”，但為便于表述，本準(zhǔn)則將“債權(quán)重組”和“債務(wù)重組”

　　統(tǒng)稱為債務(wù)重組。

　　債務(wù)是指企業(yè)由于過去的事項(xiàng)而發(fā)生的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的流出。如銀行借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付債券等。

　　債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。

　　讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步原因主要在于：第一，最大限度地回收債權(quán)；第二，為緩解債務(wù)人暫時的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達(dá)成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。

　　讓步是債務(wù)重組的重要特征。

　　2.公允價值

　　公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　在債務(wù)重組交易中，加債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，則涉及債務(wù)人轉(zhuǎn)讓仍非現(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值確定問題。

　　對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值的確定原則是：如該資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)加市價即為其公允價值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。

　　債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)，其公允價值的確定原則是；如債務(wù)人為股票公開上市公司，該股權(quán)的公允價值即為對應(yīng)的股份的市價總額；如債務(wù)人為其他企業(yè)，該股權(quán)的公允價值按評估確認(rèn)價或雙方協(xié)議價確定。

　　3.或有支出和或有收益

　　或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　　或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　　例如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定“將×、×公司債務(wù)100萬元展期二年，并按2％

　　的利率計(jì)收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5％的利率計(jì)收利息。

　　根據(jù)此債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人依未來是否盈利而發(fā)生的3萬元（100×3％）支出，對債務(wù)人而言，即為或有支出；對債權(quán)人而言，即為或有收益。債務(wù)人是否真的盈利，在債務(wù)重組日不能肯定，具有不確定性。

　　（二）關(guān)于債務(wù)重組方式

　　債務(wù)重組方式可以概括為以下四種：

　　1.以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。其中，資產(chǎn)是指作為過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

　　債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

　　2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實(shí)質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時，必須嚴(yán)格遵照國家有關(guān)法律的規(guī)定。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

　　3.修改不包括上述1和2兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。本準(zhǔn)則將其簡稱“修改其他債務(wù)條件”。

　　例如，甲企業(yè)因從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個月期、到期日為199×年5月31日的票據(jù)。由于財(cái)務(wù)困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延期到7月31日，并將債務(wù)的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。

　　這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　如果甲企業(yè)與己企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延期到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　4.以上三種方式的組合。

　　例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　三、關(guān)于債務(wù)人的會計(jì)處理

　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額為債務(wù)重組收益，于當(dāng)期確認(rèn)。

　　“重組債務(wù)的帳面價值”，一般為債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付貼款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息，如長期借款；有溢（折）價的，還應(yīng)加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如應(yīng)付債券。

　　例1：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅是公司，不含稅價格為10000 0元，增值稅率為17％。3月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。

　　紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付賬款的賬面價值與所支付現(xiàn)金的差額：

　　應(yīng)付賬款的賬面價值117000元

　　減：支付的現(xiàn)金97000元

　　差額20000元

　　差額20000元作為債務(wù)重組收益。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款 117000

　　　　貸：銀行存款 97000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 20000

　　（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額為債務(wù)重組收益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當(dāng)期確認(rèn)。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除有關(guān)準(zhǔn)備后的賬面凈值。

　　例如，存貨的賬面價值就是賬面余額扣除有關(guān)損失準(zhǔn)備后的金額；長期債權(quán)投資的賬面價值就是賬面余額扣除有關(guān)長期投資減值準(zhǔn)備后的金額；固定資產(chǎn)的賬面價值就是原值減去累計(jì)折舊等。有些非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有計(jì)提準(zhǔn)備，其賬面價值就是賬面余額，如應(yīng)收票據(jù)。應(yīng)當(dāng)注意，在計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額時，與其相關(guān)的應(yīng)收利息和溢折價應(yīng)包括在內(nèi)。

　　在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，可以直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　　對于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅銷項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債務(wù)的賬面價值處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅銷項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債務(wù)的賬面價值處理。

　　例2：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，評估確認(rèn)的原價為120000元，評估確認(rèn)的凈價為95000元，紅星公司發(fā)生的評估費(fèi)等費(fèi)用為1000元。

　　紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)付票據(jù)貼面價值103500元

　　其中：面值100000元

　　應(yīng)計(jì)利息（100000×7％×0.5）3500元

　　減：所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值95000元

　　差額8500元

　　差額8500元作為債務(wù)重組收益。固定資產(chǎn)的賬面價值90000元（120000－30000）

　　與其評估價95000元的差額為5000元，扣除1000元的資產(chǎn)評估資等費(fèi)用后為4000元，此為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 90000

　　　　累計(jì)折舊 30000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 120000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　借：應(yīng)付票據(jù) 103500

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 95000

　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益8500

　　借：固定資產(chǎn)清理 4000

　　　　貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益 4000

　　例3：199×年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。

　　199×年7月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元，這部分存貨的損失準(zhǔn)備為500元。

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付賬款的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值及增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額：

　　應(yīng)付賬款的賬面價值105000

　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80000

　　增值稅銷項(xiàng)稅額（800×17％）13600

　　差額1140O

　　差額11400元作為債務(wù)重組收益。產(chǎn)品的公元價值80000元與其賬面價值69500（賬面余額70000元扣除相關(guān)損失準(zhǔn)備500元）的差額10500元作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款 105000

　　　　貸：產(chǎn)品銷售收入 80000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11400

　　借：產(chǎn)品銷售成本7000O

　　　　貸：產(chǎn)成品70000

　?。ㄈ﹤鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的貼面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額為債務(wù)重組收益，于當(dāng)期確認(rèn)。

　　該項(xiàng)股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額作為資本公積。對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，因此，應(yīng)以市價作為股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè)，債權(quán)人用放棄債權(quán)而享有的股權(quán)沒有市價，因此，應(yīng)以評估確認(rèn)價或雙方協(xié)議價確定股權(quán)的公允價值。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費(fèi)，有的可以作為抵減資本公積處理，如股票發(fā)行資；有的計(jì)入當(dāng)期損益，如印花稅。

　　例4：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司以其普通股抵償該票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元，紅星公司以10000股抵償該項(xiàng)債權(quán)，股票市價為每股9.6元，印花稅稅率為4‰。

　　紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)股票的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價值103500元

　　其中：面值100000元

　　應(yīng)計(jì)利息3500元

　　減：股票的公允價值96000元

　　差額7500元

　　差額7500元作為債務(wù)重組收益，股票的公允價值96000元與股本10000元的差額86000元作為資本公積。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付票據(jù) 103500

　　　　貸：股本 10000

　　　　　　資本公積 86000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 7500

　　借：管理費(fèi)用——印花稅 384

　　　　貸：銀行存款 384

　　其中，384＝9.6×10000×4‰

　?。ㄋ模┮孕薷钠渌麄鶆?wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有支出，則在重組日，重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額為債務(wù)重組收益，于當(dāng)期確認(rèn)。重組后債務(wù)的賬面價值為將來應(yīng)付金額。

　　“將來應(yīng)付金額”，一般為將來應(yīng)付債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來應(yīng)付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應(yīng)付金額為100000＋10000O×5％＝105000（元）。

　　例5：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計(jì)利息為10 00元，紅星公司支付了利息，同時，由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長二年，并減少本金5000元。

　　紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和將來應(yīng)付金額的差額：應(yīng)付票據(jù)的賬面價值20000元

　　其中：面值20000元

　　應(yīng)計(jì)利息0元

　　減：將來應(yīng)付金額15000元

　　差額5000元

　　差額5000元作為債務(wù)重組收益。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　借：應(yīng)付票據(jù)——面值 20000

　　　　貸：應(yīng)付賬款 15000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益5000

　　（五）以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，加修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，本準(zhǔn)則根據(jù)謹(jǐn)慎原則將或有支出包含在將來應(yīng)付金額中，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組收益。在重組日，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與含或有支出的將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，大于部分為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價值為含或有支出的將來應(yīng)付金額。

　　由于債務(wù)重組后的賬面價值含或有支出，因此，或有支出實(shí)際發(fā)生時，應(yīng)作為減少債務(wù)的賬面價值處理；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將其作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益。

　　例6：1995年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、三年期的貸款1000000元?，F(xiàn)因紅星公司財(cái)務(wù)困難，于1997年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2001年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至80000o元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持7％。

　　紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算銀行借款的賬面價值與將來應(yīng)付金額的差額：

　　銀行借款的賬面價值1250000元

　　其中：面值1000000元

　　應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％×2.5）

　　250000元

　　減：將來應(yīng)付金額1096000元

　　其中：面值800000元

　　應(yīng)計(jì)利息（800000×7％×4）224000元

　　或有支出[800000×（10％－7％）×3]

　　7200O元

　　差額154000元

　　差額154000元作為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價值為1096000元。由于債務(wù)重組后的保面價值含將來應(yīng)付面值800000元、將來正常應(yīng)付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的貼面價值處理。

　　2.會計(jì)分錄為：

　?。?）1997年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組時

　　借：長期借款 1250000

　　　　貸：長期借款——債務(wù)重組 1096000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 154000

　　（2）1998年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務(wù)重組 56000

　　　　貸：銀行存款 56000

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務(wù)重組后的貼面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理。

　?。?）假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。1999年12月31日——2000年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務(wù)重組 80000

　　　　貸：銀行存款 80000

　　由于紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利，該公司應(yīng)按10％的利率支付利息，這樣，以后的三年里，紅星公司每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中合或有支出24000元。

　　（4）2001年12月31日支付本息時

　　借：長期借款——債務(wù)重組 880000

　　　　貸：銀行存款 880000

　　其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。

　?。?）假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒有盈利，1999年12月31日——20 00年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務(wù)重組 56000

　　　　貸：銀行存款 56000

　　2001年12月31日支付本息時

　　借：長期借款——債務(wù)重組 928000

　　　　貸：銀行存款 856000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益72000

　　其中，856000＝800000＋800000×7％

　　72000＝800000×（10％－7％）×3

　　由于紅星公司沒有發(fā)生或有支出，因此，包含在重組后債務(wù)的賬面價值內(nèi)的7200 0元或有支出應(yīng)作為債務(wù)重組收益。

　　（六）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的帳面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額為債務(wù)重組收益。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　　以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組收益。股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額為資本公積。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組收益。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其貼面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益；股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額為資本公積。

　　以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組收益；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益；股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額為資本公積。

　　上述產(chǎn)生的債務(wù)重組收益、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于當(dāng)期確認(rèn)。

　　例7：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計(jì)利息為1 000元，由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，根據(jù)協(xié)議，紅星公司支付5000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)無形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面余額為10000元，評估確認(rèn)價為13000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)而應(yīng)交納的營業(yè)稅為500元。

　　假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價值21000元

　　其中：面值20000元

　　應(yīng)計(jì)利息1000元

　　減：支付的現(xiàn)金5000元

　　所轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的公允價值13000元

　　差額3000元

　　差額3000元作為債務(wù)重組收益。無形資產(chǎn)的公允價值13000元與其賬面價值10000元的差額為3000元，扣除500元的營業(yè)稅后為2500元，此為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付票據(jù) 21000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入 13000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 3000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 10500

　　　　貸：無形資產(chǎn) 10000

　　　　　　應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 500

　?。ㄆ撸┮再Y產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，余額與將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組收益。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額作為資本公積；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當(dāng)期確認(rèn)。

　　例8：深廣公司持有紅星公司承兌的不帶息應(yīng)收票據(jù)100000元，票據(jù)到期，由于紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)法院裁定，發(fā)生債務(wù)重組，重組協(xié)議規(guī)定：紅星公司以一臺設(shè)備抵償35000元的債務(wù)，將55000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為5％的股權(quán)，一年后再支付8000元償清剩余債務(wù)。假設(shè)這臺設(shè)備的原值為50000元，累計(jì)折舊為20000無，評估確認(rèn)的原價為50000元，評估確認(rèn)的凈價為35000元；債務(wù)人的重新注冊的資本為1000000元，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評估確認(rèn)價為55000元。

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，紅星公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公元價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值以及將來應(yīng)付金額的差額：

　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價值100000元

　　減：所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值35000元

　　股權(quán)的公允價值55000元

　　將來應(yīng)付金額8000元

　　差額2000元

　　差額2000元作為債務(wù)重組收益。所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的帳面價值為50000－20000＝30000元，與其公允價值35000元的差額5000元為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益。轉(zhuǎn)增實(shí)收資本1000000×5％＝50000元，與股權(quán)公允價值55000元的差額5000元作為資本公積。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付票據(jù) 100000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 35000

　　　　　　實(shí)收資本 50000

　　　　　　資本公積 5000

　　　　　　應(yīng)付賬款 8000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 2000

　　借：固定資產(chǎn)清理 30000

　　　　累計(jì)折舊 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 50000

　　借：固定資產(chǎn)清理 5000

　　　　貸：營業(yè)外收人——處置固定資產(chǎn)凈收益5000

　　四、關(guān)于債權(quán)人的會計(jì)處理

　?。ㄒ唬┰谝再Y產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式下，在重組日，重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金（或受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公元價值或因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值）之間的差額應(yīng)分別情況處理：已對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，該差額先沖減損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分再確認(rèn)為債務(wù)重組損失；未對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。但是，對于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。

　　“重組債權(quán)的貼面余額”，一般為債權(quán)面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；有利息的，應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未收利息，如應(yīng)收票據(jù)；有溢（折）價的，還應(yīng)加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如債券投資。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬。

　　債權(quán)人發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險費(fèi)等，也應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價值。但是，商品流通企業(yè)受讓商品發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價值。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值記入長期投資。

　　發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，如印花稅，也應(yīng)記入長期投資。

　　例9：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為1000 00元，增值稅率為17％。3月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。

　　深廣公司計(jì)提了1000元的壞帳準(zhǔn)備。

　　深廣公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收賬款的貼面余額與收到的現(xiàn)金的差額：

　　應(yīng)收貼款的賬面余額117000元

　　減：收到的現(xiàn)金97000元

　　差額20000元

　　差額20000元扣除壞賬準(zhǔn)備1000元后的余額19000元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 97000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 19000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 1000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 117000

　　例10：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，評估確認(rèn)的原價為120000元，評估確認(rèn)的凈價為95000元。

　　假設(shè)深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與受讓的設(shè)備的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額103500元

　　其中：面值100000元

　　應(yīng)計(jì)利息（100000×7％×0.5）3500元

　　減：受讓的設(shè)備的公允價值95000元

　　差額8500元

　　由于沒有對該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備，差額8500元作為債務(wù)重組損失。

　　2.假設(shè)該設(shè)備發(fā)生的安裝成本為5000元，其會計(jì)分錄為：

　　借：在建工程 120000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8500

　　　　貸：累計(jì)折舊 25000

　　　　　　應(yīng)收票據(jù) 103500

　　借：在建工程 5000

　　　　貸：銀行存款等 5000

　　借：固定資產(chǎn) 125000

　　　　貸：在建工程 125000

　　其中，累計(jì)拆舊25000元為固定資產(chǎn)評估確認(rèn)的原價12200元與其評估確認(rèn)的凈價95000元的差額。

　　例11：199×年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。

　　7月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元，深廣公司計(jì)提了5000元的壞賬準(zhǔn)備。

　　假設(shè)不考慮相關(guān)費(fèi)用，深廣公司的會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收賬款的賬面余額與受讓的產(chǎn)品的公允價值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額：

　　應(yīng)收賬款的賬面余額105000元

　　減：受讓的產(chǎn)品的公允價值80000元

　　增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（80000×17％）13600元

　　差額11400元

　　差額11400元扣除壞賬準(zhǔn)備5000元后的余額6400元，作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：在途材料 80000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13600

　　　　壞賬準(zhǔn)備 5000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 6400

　　　　貸：應(yīng)收賬款 105000

　　例12：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司以其普通股抵償該票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元，紅星公司以10000股抵償該項(xiàng)債權(quán)，股票市價為每股9.6元，印花稅率為4％。

　　假設(shè)深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股票的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額103500元

　　其中：面值100000元

　　應(yīng)計(jì)利息3500元

　　減：所轉(zhuǎn)股票的公允價值96000元

　　差額7500元

　　由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，差額7500元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：長期投資——股票投資 96384

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7500

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 103500

　　　　　　銀行存款 384

　　其中，384＝96000×4‰

　?。ǘ┮孕薷钠渌麄鶆?wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有收益，則在重組日，重組債權(quán)的賬面余額大于將來應(yīng)收金額的差額為債務(wù)重組損失，于當(dāng)期確認(rèn)，債權(quán)重組后的賬面余額為將來應(yīng)收金額。

　　“將來應(yīng)收金額”，一般為將來應(yīng)收債權(quán)面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來應(yīng)收利息。例如，將價值100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應(yīng)收金額為100000＋100000×5％＝105000（元）。

　　例13：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計(jì)利息為1000元，紅星公司支付了利息，同時，由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長二年，并減少本金5000元。

　　假設(shè)深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額和將來應(yīng)收金額的差額：

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額20000元

　　其中：面值20000元

　　應(yīng)計(jì)利息0元

　　減：將來應(yīng)收金額（20000－5000）15000元

　　差額5000元

　　由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，差額5000元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 1000

　　借：應(yīng)收賬款 15000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——面值 20000

　?。ㄈ┮孕薷钠渌麄鶆?wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益，則在重組日，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與不含或有收益的將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，差額作為債務(wù)重組損失。

　　本準(zhǔn)則根據(jù)謹(jǐn)慎原則沒有將或有收益包含在將來應(yīng)收金額中，據(jù)此計(jì)算重組損益。

　　或有收益應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例14：1995年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、三年期的貸款1000000元?，F(xiàn)因紅星公司財(cái)務(wù)困難，于1997年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2001年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至8000 00元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如債務(wù)人自第二年起有盈利，則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持7％。

　　假設(shè)銀行沒有對該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算中長期貸款的賬面余額與不含或有收益的將來應(yīng)收金額的差額，計(jì)算如下：

　　中長期貸款的賬面余額1250000元

　　其中：面值1000000元

　　應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％×2.5）

　　250000元

　　減：將來應(yīng)收金額1024000元

　　其中：面值800000元

　　利息（800000×7％×4）224000元

　　差額226000元

　　由于銀行沒有對該項(xiàng)貸款計(jì)提準(zhǔn)備，差額226000元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　?。?）1997年12月31日

　　借：中長期貸款——債務(wù)重組 1024000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 226000

　　　　貸：中長期貸款 1250000

　?。?）1998年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 56000

　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。

　?。?）假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 80000

　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000

　　利息收入 24000

　　由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，銀行應(yīng)按10％的利率計(jì)收利息，這樣，以后的三年里，債權(quán)人每年計(jì)收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－7％）＝24000元、正常利息收入800000×7％

　　＝56000元。

　?。?）2001年12月31日收取本息時

　　借：銀行存款 880000

　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 856000

　　　　　　利息收入 24000

　　（5）假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 56000

　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000

　　2001年12月31回收取本息時

　　借：銀行存款 856000

　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 856000

　　由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應(yīng)按7％的利率計(jì)收利息，這樣，以后的三年里，銀行每年收取800000×7％＝56000元的利息。

　?。ㄋ模┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額為債務(wù)重組損失。

　　以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組損失。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組損失。

　　以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組損失。

　　重組債權(quán)的賬面價值，為重組債權(quán)的賬面余額扣除計(jì)提的相關(guān)準(zhǔn)備。如企業(yè)沒有對債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備，則該債權(quán)的賬面價值等于其賬面余額。

　　以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于當(dāng)期確認(rèn)。

　　例15：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計(jì)利息為1 000元，由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，根據(jù)協(xié)議，紅星公司支付5000元現(xiàn)金同時轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)無形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值為10000元，評估確認(rèn)價為1 3000元。

　　假設(shè)深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的無形資產(chǎn)的公允價值之間的差額：

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額21000元

　　其中：面值20000元

　　應(yīng)計(jì)利息1000元

　　減：收到的現(xiàn)金5000元

　　受讓的無形資產(chǎn)的公允價值13000元

　　差額3000元

　　由于深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，差額3000元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 5000

　　　　無形資產(chǎn) 13000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 3000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 21000

　?。ㄎ澹┮再Y產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　在這種方式下，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，差額與將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組損失。

　　例16：深廣公司持有紅星公司承兌的不帶息應(yīng)收票據(jù)100000元，票據(jù)到期，由于紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)法院裁定，發(fā)生債務(wù)重組，重組協(xié)議規(guī)定：紅星轉(zhuǎn)讓一臺設(shè)備以清償35000元債務(wù)，將55000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為5％的股權(quán)，一年后再支付8000元償清剩余債務(wù)。假設(shè)這臺設(shè)備的原值為50000元，累計(jì)折舊為20000元，評估確認(rèn)的原價為50000元，評估確認(rèn)的凈價為35000元；紅星公司重新注冊的資本為1000000元，深廣公司因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評估確認(rèn)價為55000元。

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，其會計(jì)處理如下：

　　1.計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與所接受設(shè)備的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值以及將來應(yīng)收金額的差額：

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額100000元

　　減：受讓的設(shè)備的公允價值35000元

　　股權(quán)的公允價值55000元

　　將來應(yīng)收金額8000元

　　差額2000元

　　由于深廣公司沒有對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提準(zhǔn)備，差額2000元作為債務(wù)重組損失。

　　2.會計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn) 50000

　　　　長期投資——其他股權(quán)投資 55000

　　　　應(yīng)收賬款 8000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 2000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 100000

　　　　　　累計(jì)折舊 15000

　　其中，累計(jì)折舊15000元為固定資產(chǎn)評估確認(rèn)的原價50000元和其評估確認(rèn)的凈價35000元的差額。

　　五、關(guān)于披露

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，披露如下有關(guān)債務(wù)重組的信息：

　　1.債務(wù)重組方式。債務(wù)重組方式包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及混合方式等。債務(wù)人需要披露債務(wù)重組是以哪一種方式進(jìn)行的；

　　2.債務(wù)重組收益總額。債務(wù)人可能發(fā)生多項(xiàng)債務(wù)重組，并產(chǎn)生多項(xiàng)債務(wù)重組收益。本準(zhǔn)則僅要求披露產(chǎn)生的債務(wù)重組收益總額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組的收益金額；

　　3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額。對于股份有限公司，是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額；對于其他企業(yè)，是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的實(shí)收資本增加額。

　　債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，本準(zhǔn)則僅要求披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）總增加額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；

　　4.或有支出。債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有支出，本準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項(xiàng)或有支出金額。

　　（二）債權(quán)人應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，披露如下有關(guān)債務(wù)重組的信息：

　　1.債務(wù)重組方式；

　　2.債務(wù)重組損失總額。債權(quán)人可能發(fā)生多項(xiàng)債務(wù)重組，并產(chǎn)生多項(xiàng)債務(wù)重組損失。本準(zhǔn)則僅要求披露產(chǎn)生的債務(wù)重組損失總額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組的損失金額；

　　3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及其長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例。

　　在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式下，本準(zhǔn)則要求披露因此而導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及長期股權(quán)投資總額占債務(wù)人股權(quán)的比例。

　　4.或有收益。債權(quán)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有收益，本準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項(xiàng)或有收益金額。

　　例17：沿用例16的資料。

　　紅星公司應(yīng)有會計(jì)報(bào)表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)法院裁定，公司轉(zhuǎn)讓給深廣公司一臺設(shè)備和5％的股權(quán)、并一年后再支付8000元以清償某100000元帶息應(yīng)付票據(jù)，公司獲得了2000元債務(wù)重組收益，轉(zhuǎn)讓設(shè)備獲得了5000元的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，實(shí)收資本和資本公積分別增加50000元和5000元。

　　深廣公司應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)法院裁定，公司受讓紅星公司一臺設(shè)備和5％的股權(quán)、并一年后再收取8000元以抵銷100000元帶息應(yīng)收票據(jù)。公司發(fā)生了2000元債務(wù)重組損失，長期股權(quán)投資增加55000元，占紅星公司的投資比例由過去的10％（假設(shè)）增加到15％。

　　失效日期：