摘 要：我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做了相關(guān)修定，但僅僅是基于合并商譽(yù)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在理論上存在很多不妥之處。商譽(yù)的本質(zhì)是企業(yè)獲取超額收益的能力，它不可能形成于合并這個(gè)短暫的交易時(shí)點(diǎn)上。根據(jù)對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀的分析，在我國(guó)應(yīng)暫不確認(rèn)商譽(yù)，而只是在報(bào)表附注中予以披露的觀點(diǎn)，同時(shí)闡明了會(huì)計(jì)實(shí)踐對(duì)規(guī)范商譽(yù)概念、完善商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的迫切需求。

　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)；內(nèi)涵；計(jì)量確認(rèn)；思考

　　商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益卻無(wú)法具體辨認(rèn)的一種無(wú)形資源，最終體現(xiàn)為企業(yè)獲取超額收益的能力。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理作了相關(guān)規(guī)定，但僅僅是基于合并商譽(yù)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，具有很大的局限性。本文將根據(jù)對(duì)現(xiàn)行商譽(yù)準(zhǔn)則的分析，結(jié)合商譽(yù)內(nèi)涵以及目前會(huì)計(jì)界的爭(zhēng)論，對(duì)商譽(yù)的計(jì)量確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)行規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)并在購(gòu)買方個(gè)別賬簿及報(bào)表中列示。在控股合并情況下，該差額應(yīng)確認(rèn)為合并報(bào)表中的商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，將商譽(yù)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　從以上論述可以看出，準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的規(guī)定是源于合并商譽(yù)制定的，而對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題采取了費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。這實(shí)質(zhì)上是出于企業(yè)平衡合并交易賬目的目的而設(shè)立的，而不是基于商譽(yù)的本質(zhì)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)。深究商譽(yù)的本質(zhì)，再加上合并商譽(yù)在入賬時(shí)的說(shuō)不清道不明的形成原因，現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不能站穩(wěn)腳跟。

　　二、現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的缺憾

　　1、準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵的歪曲。對(duì)于商譽(yù)的內(nèi)涵，無(wú)論是準(zhǔn)則規(guī)定，還是理論界的觀點(diǎn)已經(jīng)基本達(dá)成一致：商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期高效的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中逐步形成的超額盈利能力，它是企業(yè)一項(xiàng)特殊的無(wú)形資源，不能脫離企業(yè)整體而單獨(dú)存在。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，只是簡(jiǎn)單的參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行了內(nèi)容上的國(guó)際趨同，即在合并時(shí)點(diǎn)對(duì)商譽(yù)按照合并差額予以確認(rèn)和報(bào)告。商譽(yù)的形成是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，它是對(duì)企業(yè)以往各種有利因素的沉淀與整合。把企業(yè)間競(jìng)購(gòu)時(shí)討價(jià)還價(jià)的結(jié)果確認(rèn)為商譽(yù)的做法，明顯偏離了“超額盈利能力”這個(gè)中心點(diǎn)，不僅沒(méi)有反映商譽(yù)的本質(zhì)特征，反而是對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵的歪曲。

　　2、按合并差額確認(rèn)商譽(yù)的不合理性。合并的發(fā)生很少是因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)具有較高的商譽(yù)，但是在合并中收購(gòu)價(jià)格超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的現(xiàn)象卻極為普遍，這樣，我們就不能說(shuō)，收購(gòu)企業(yè)所支付的超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)款，必然是用于支付被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)。事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在并購(gòu)中也能以高于其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售，而這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)。即使擁有商譽(yù)的企業(yè)，該商譽(yù)也不可能產(chǎn)生于企業(yè)合并這個(gè)短暫的時(shí)點(diǎn)上，因此，將收購(gòu)價(jià)格中超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)款確認(rèn)為商譽(yù)，在理論上是錯(cuò)誤的。

　　比如，從1989年8月至1990年3月，美國(guó)聯(lián)合航空公司處于被兼并的交易協(xié)商過(guò)程中，不同買主的收購(gòu)價(jià)格從37億美元上升到67億美元，而后又跌到51億美元左右。在這八個(gè)月內(nèi)，該公司的有形資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生重大變化，若將外購(gòu)商譽(yù)等同于差價(jià)，則收購(gòu)價(jià)格的這種大漲大落，只能歸咎于商譽(yù)價(jià)值的動(dòng)蕩了，但這是沒(méi)有事實(shí)根據(jù)的。因?yàn)樯套u(yù)的形成是一個(gè)緩慢的過(guò)程，被收購(gòu)公司的商譽(yù)在這短短八個(gè)月內(nèi)不可能存在如此大的變化。現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理不能反映商譽(yù)的本質(zhì)，而且包含許多非商譽(yù)的因素，無(wú)論在未來(lái)盈利能力還是在計(jì)量方面，都具有極大不確定性。

　　3、準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的影響。按照重要性原則和充分披露慣例，企業(yè)的重要財(cái)務(wù)信息情況應(yīng)充分予以披露，則一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期存在超額利潤(rùn)的情況不能說(shuō)不重要，進(jìn)而形成這一情況的原因同樣不能不予報(bào)告，否則當(dāng)一個(gè)并購(gòu)企業(yè)突然冒出來(lái)巨額商譽(yù)時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表很難以解釋其中原委。例如，2006年1月比利時(shí)英博集團(tuán)宣布，以58.86億元收購(gòu)凈資產(chǎn)只有5億多福建雪津公司全部股權(quán)，溢價(jià)率達(dá)到10倍以上。一下子冒出來(lái)50多億的商譽(yù)，是企業(yè)收購(gòu)行為的成果，還是合并后整個(gè)集團(tuán)協(xié)同效益的展望呢？這簡(jiǎn)直是在考驗(yàn)英博的利益相關(guān)者的理解力。因此如果平時(shí)不對(duì)商譽(yù)進(jìn)行披露，不及時(shí)的向報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息，既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。

　　三、對(duì)商譽(yù)問(wèn)題的再思考

　　1、摒棄外購(gòu)商譽(yù)觀點(diǎn)，規(guī)范商譽(yù)概念。收購(gòu)價(jià)與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額，并不能代表商譽(yù)的性質(zhì)，而且，將這種差額全部歸結(jié)為商譽(yù)是極其武斷和危險(xiǎn)的，它不利于對(duì)企業(yè)盈利能力作出合理預(yù)測(cè)。事實(shí)上，商譽(yù)就像一個(gè)企業(yè)的性格，用錢是買不到的。收購(gòu)企業(yè)以超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)公允市價(jià)的代價(jià)來(lái)收購(gòu)另一家企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展的需要，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。這個(gè)“合并溢價(jià)額”可以認(rèn)為是合并方股東為了取得戰(zhàn)略規(guī)模效益而愿意放棄的現(xiàn)有權(quán)益，應(yīng)沖減合并方的留存收益，這樣就不會(huì)因?qū)⑵渥鳛樯套u(yù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)而使投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)盈利做出不明確或錯(cuò)誤的判斷。因此，將商譽(yù)區(qū)分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)的觀點(diǎn)應(yīng)該摒棄，商譽(yù)的本質(zhì)只能是超額盈利能力，

　　2、對(duì)商譽(yù)暫不確認(rèn)，只在報(bào)表附注中予以披露。目前，我國(guó)雖然很多企業(yè)擁有商譽(yù)價(jià)值，但是在會(huì)計(jì)實(shí)踐中還尚不具備對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)的條件，主要有以下原因：①商譽(yù)的形成期漫長(zhǎng)，它不是企業(yè)刻意創(chuàng)造的產(chǎn)物，而是通過(guò)高效的組織管理在潛移默化中產(chǎn)生的，商譽(yù)形成過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用難以歸集并資本化。②只有在企業(yè)連續(xù)幾年都取得超過(guò)同業(yè)獲利水平的利潤(rùn)時(shí)，才能意識(shí)到商譽(yù)的存在，因此商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間難以確定。③商譽(yù)的價(jià)值對(duì)各種不利因素的變化過(guò)于敏感，比如網(wǎng)絡(luò)上的一條針對(duì)企業(yè)的造謠貼，這并非企業(yè)的過(guò)失，但也會(huì)使企業(yè)的盈利水平大受影響，甚至名譽(yù)掃地。④現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)的商譽(yù)，主要是因?yàn)樵诤喜⒅腥〉玫乃�謂“外購(gòu)商譽(yù)”經(jīng)過(guò)特定時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易，使它的金額可以可靠計(jì)量，從而進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，按照以上分析，既然商譽(yù)不能從外部購(gòu)買，對(duì)它的計(jì)量和確認(rèn)也就無(wú)從談起。

　　又有人提出，由企業(yè)委托專業(yè)的商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行評(píng)估確認(rèn)。盡管這樣可以克服了傳統(tǒng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的某些缺陷，但是它對(duì)商譽(yù)計(jì)量建立在一系列假定的基礎(chǔ)上，如同業(yè)平均獲利統(tǒng)計(jì)、正常報(bào)酬估計(jì)、未來(lái)盈利預(yù)測(cè)等，受主觀因素影響太大，缺乏可靠性。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)中介市場(chǎng)還很不健全，委托雙方利用復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)、濃厚的人情味，根據(jù)自身利益需要進(jìn)行私下溝通的丑聞屢有發(fā)生，這使得人們對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和評(píng)估報(bào)告的可靠性始終有所質(zhì)疑。

　　商譽(yù)的存在是不可否認(rèn)的，企業(yè)連續(xù)多年取得超額利潤(rùn)這一情況不能說(shuō)不重要。因此根據(jù)重要性原則的要求，企業(yè)的這種超額盈利能力，即商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)范披露商譽(yù)的程序和方法，由企業(yè)自己嚴(yán)格按照披露的條件，采用規(guī)定的計(jì)量方法（如“超額收益資本化法”、“割差法”）確定或調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值，并在報(bào)表附注中披露，同時(shí)說(shuō)明商譽(yù)的產(chǎn)生原因和影響價(jià)值變化的因素，為報(bào)表使用者做出正確決策提供重要依據(jù)。

　　3、準(zhǔn)則制定者對(duì)待商譽(yù)問(wèn)題應(yīng)有所為。目前，我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布專門(mén)準(zhǔn)則，而西方發(fā)達(dá)國(guó)家在商譽(yù)準(zhǔn)則的制訂方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在前頭。例如，1982年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了ED30《商譽(yù)會(huì)計(jì)》，第一次表述了它在商譽(yù)問(wèn)題上的立場(chǎng)。1984年，在ED30的基礎(chǔ)上形成了正式的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告。由此可知，我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定同國(guó)際相比還有很大的差距，作為政策制定者，越是對(duì)于有爭(zhēng)議的問(wèn)題越不能避而不談，更不能盲目的趨同，否則將不利于本國(guó)會(huì)計(jì)理論的健康發(fā)展。隨著企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，商譽(yù)準(zhǔn)則的規(guī)范化要求會(huì)越來(lái)越迫切，因此，對(duì)待商譽(yù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該大膽的闡明自己的立場(chǎng)，明確商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進(jìn)、完善，從而制定出符合我國(guó)國(guó)情的商譽(yù)準(zhǔn)則。

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