一、會計控制的概念

　　美國注冊會計師協(xié)會《專業(yè)準則》（1973）對會計控制的定義是：“包括與資產(chǎn)安全和財務記錄可靠性有關的組織計劃以及程序和記錄”[1].中國財政部發(fā)布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》（2001）將“會計控制”定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。”以上定義涵蓋了以會計方法實現(xiàn)的控制和為保障該控制所實施的控制。1958年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）審計程序委員會（CPA）《審計程序公告第29號》第一次將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制。這種劃分是源于當時審計人員對內部控制如何“促進效率”和“鼓勵遵守既定管理政策”的疑惑�！秾徲嫵绦蚬�告第33號》（1963）進一步明確：獨立審計師應主要檢查會計控制，并指出，會計控制主要和直接與財產(chǎn)安全及財務記錄可靠性相關；管理控制主要用于營運效率和遵守既定管理政策[2].美國注冊會計師協(xié)會程序委員會《審計準則文告第1號》認為，管理控制所包含的授權行為是會計控制的起點，而會計控制同時合理保證管理控制的實施。

　　二、會計準則視角的會計控制

　　1.中國企業(yè)會計準則建設進程。企業(yè)會計準則體系作為中國資本市場的重要規(guī)則，是社會資源優(yōu)化配置的重要依據(jù)，是生成和提供高質量會計信息的重要技術標準[3]，保障了真實、透明、可靠的財務報告的形成。到目前為止，中國企業(yè)會計準則建設進程經(jīng)歷了四個階段：一是財政制度決定階段（建國初至1992年）。在計劃經(jīng)濟體制下，中國會計核算規(guī)范體系處于財政制度決定財務制度、財務制度決定會計制度的格局[4].二是行業(yè)會計制度階段（1992—1997年）。1992年財政部發(fā)布了“企業(yè)會計準則（基本準則）”和“企業(yè)財務通則”，并于同年出臺了“股份制試點企業(yè)會計制度”、“外商投資企業(yè)會計制度”和13個行業(yè)會計制度，中國會計制度的變遷進入了基本準則指導下的行業(yè)會計制度階段。三是基本準則、具體準則和企業(yè)會計制度并存階段（1997—2006年）。從1997年起，財政部先后借鑒國際財務報告準則，發(fā)布了16個具體準則。2000年底中國出臺《企業(yè)會計制度》，2001年11月發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，2004年4月發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》，對分行業(yè)會計制度進行了初步統(tǒng)一，進入基本準則、具體準則和企業(yè)會計制度并存階段。四是新會計準則階段（2006年至今）。2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項會計準則并于2007年7月1日起在上市公司先行實施，上市公司不再執(zhí)行原準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。這標志著上市公司執(zhí)行分行業(yè)會計制度的歷史結束，會計工作統(tǒng)一在會計法和企業(yè)會計準則的規(guī)范下，走上國際趨同的道路。統(tǒng)一的、國際趨同的企業(yè)會計準則體系適應了上市公司跨業(yè)經(jīng)營的特點。

　　2.會計控制目標的國際趨同。國際會計準則理事會從2002年開始，將國際會計準則更名為國際財務報告準則，也正是從投資者等信息使用者決策的立場出發(fā)。美國證券交易委員（SEC）2003年6月發(fā)布的最終規(guī)則規(guī)定，財務報告內部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務官或者公司行使類似職權的人員設計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：

　�。�1）保持詳細程度合理的會計記錄，準確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；

　�。�2）為下列事項提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易進行必要的記錄，從而使財務報表的編制滿足公認會計原則的要求；公司所有的收支活動經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權；

　　（3）為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務報表產(chǎn)生重要影響。該定義遵循《2002年薩班斯—奧克斯利法案》有關條款，并與《證券交易法》關于內部會計控制的描述保持一致。中國注冊會計師協(xié)會2002年2月發(fā)布的《內部控制審核指導意見》，也將內部控制審核內容定義為與會計報表相關的內部控制。從企業(yè)經(jīng)營管理角度來看，經(jīng)營成果歸根結底要通過財務報告來反映。從資本市場監(jiān)管角度，公司編制的財務報告反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，是溝通管理層與投資者和社會公眾、促進資本合理流動和資源優(yōu)化配置的紐帶與橋梁。因此，抓住了財務報告內部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)內部控制的重心和主體。

　　1999年中國修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對建立健全內部控制提出原則要求，財政部隨即發(fā)布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》（2001）等七項內部會計控制規(guī)范，提出了會計控制包括“規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整”在內的三大目標。審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度提出相關會計控制的要求。中國2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》和2007年1月發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》提出了上市公司財務報告可靠性要求，財務報表內部控制成為人們的目光聚焦之地。財政部等五部委2010年4月聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內部控制及其配套指引，要求注冊會計師對財務報表內部控制的有效性發(fā)表意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以披露。這些規(guī)定從客觀上要求內部控制以財務報告內部控制為核心，適應資本市場的需要。

　　從國內外實踐可以看出，內部控制的領域逐漸突破了會計控制的范圍，向全面風險控制發(fā)展 [5]，但財務報告內部控制更加突出，以財務報告內部控制為核心的內部控制正在成為共識。中國新會計準則體系同樣突出了財務報告的地位和作用，成為中國當前條件下會計控制的基本目標。會計準則作為會計法規(guī)體系的組成部分，是會計控制的重要標準和核心標準，為會計控制搭建統(tǒng)一的制度平臺。貫徹會計準則是上市公司的重要法定職責，因此，會計準則視角的會計控制的目標與會計準則的目標以及國際會計準則財務報告的目標高度一致。企業(yè)應加強企業(yè)會計控制建設，建立科學嚴密、公開透明、監(jiān)督有力的會計控制，形成貫徹實施新會計準則的重要內在保障機制，通過確保會計準則有效實施，從而為財務報告可靠性提供保證。人們對臭名昭著的“安達信”案例的反思也恰恰說明，會計行業(yè)有必要歸其本原定位，應該是以財務報表鑒證為核心開展會計控制審計，而不是咨詢。

　　三、強化企業(yè)會計控制，促進會計準則實施

　　1.完善會計控制體系建設。上市公司應依據(jù)《會計法》和《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)會計準則》等法規(guī)準則的要求，建立和健全會計控制制度，完善會計控制體系，發(fā)揮會計核算、監(jiān)督和報告職能，確保企業(yè)財務報告的真實、可靠和完整。一是企業(yè)依法設置會計機構，配備合格的會計從業(yè)人員，建立一支熟悉會計準則的會計人員隊伍。二是加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整。三是企業(yè)建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，將舉報投訴制度和舉報人保護制度及時傳達至全體員工。四是健全會計監(jiān)督體系，促進會計控制持續(xù)完善。

　　2.發(fā)揮內部審計監(jiān)督作用。內部審計是組織內部設立的獨立的評價機制，內部審計在董事會或其審計委員會領帶下對組織的內部控制、風險管理和公司治理實施評價。2001年，財政部發(fā)布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，規(guī)定由專門機構或者指定專門人員具體負責內部會計控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內部會計控制的貫徹實施。國資委、中國保監(jiān)會、中國銀監(jiān)會等部門先后出臺一系列指引和辦法，要求國有企業(yè)、金融機構內部審計對其內部控制體系健全性和有效性進行審計。2006年，上交所和深交所先后發(fā)布《上市公司內部控制指引》，要求上市公司設立內部審計部門或專門職能部門對內部控制進行審計。中國一些追求卓越治理的上市公司，不同程度地開展了對內部控制審計的探索和實踐[6].在當前條件下，上市公司必須適應經(jīng)濟轉型發(fā)展的要求，擺脫傳統(tǒng)審計方式的束縛，向審計企業(yè)經(jīng)營管理全過程轉變，將審計的觸角伸到經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)。不斷健全企業(yè)會計控制，報賬企業(yè)會計準則有效實施。

　　3.重視外部治理監(jiān)督作用。公司的內部會計控制活動不僅僅是內部治理的需要，也應適應公司外部治理的需要。加強對各上市公司和非上市企業(yè)貫徹執(zhí)行企業(yè)會計準則的情況，維護市場經(jīng)濟秩序，是國家財政部部門的法定職責。國家審計機關和會計師事務所依照有關法律、法規(guī)對企業(yè)會計工作實施監(jiān)督檢查，是維護國家與中小的利益和建立現(xiàn)代公司治理機制的需要。企業(yè)應重視國家財政、審計機關和注冊會計師事務所等外部治理的權威作用，同時，企業(yè)要適應外部治理的要求，增強會計從業(yè)人員的職業(yè)自覺，堅持以“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”作為最高原則加以自律，切實改進內部會計控制，認真履行執(zhí)行企業(yè)會計準則的義務，確保企業(yè)會計信息質量，為資本市場的健康發(fā)展作出自己的貢獻。