【摘 要】新準則引入了當前全球流行的資產(chǎn)負債觀,待攤費用、預提費用已經(jīng)從財務報表和會計科目中徹底消失。本文論述了新準則下關于“兩費”業(yè)務的會計處理方法及取消“待攤、預提費用”的有利影響。

　　【關鍵詞】新會計準則 待攤費用 預提費用

　　“待攤費用”和“預提費用”(以下簡稱“兩費”)歷來都是體現(xiàn)權責發(fā)生制最主要的賬戶。在原制度中,它們分屬資產(chǎn)類和負債類賬戶,它們的期末余額在資產(chǎn)負債表中均有專門項目加以列示。但是新會計準則下的待攤費用、預提費用已經(jīng)從財務報表和會計科目中徹底消失,其根本原因是新準則引入了當前全球流行的資產(chǎn)負債觀,是中國會計準則與國際趨同的重要體現(xiàn)。實務中我們應通過取消“待攤費用”和“預提費用”科目,并將其余額按發(fā)生時的事項分別轉入有關成本或損益類科目,實現(xiàn)新舊制度的銜接。

　　一、新準則下的權責發(fā)生制與“待攤、預提費用”

　　權責發(fā)生制是指企業(yè)按收入的權利和支出的義務是否歸屬于本期來確認收入、費用的標準,而不是按款項的實際收支是否在本期發(fā)生。待攤費用和預提費用科目的設置和應用是權責發(fā)生制的產(chǎn)物,它把預先支付的各相關費用,在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷,或把需要以后支付的費用按照收益期間預先加以提取,使各個月份的成本費用均衡發(fā)生,起到了“蓄水池”的作用,因而備受各企業(yè)的歡迎。

　　但是,我國于2006年頒布的新會計準則雖明確并提高了權責發(fā)生制的地位,卻在經(jīng)過準則應用指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費用”、“預提費用”科目。在個別具體準則中,對待攤和預提費用的處理有所說明�！�企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》準則第十六條規(guī)定,企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息,至少應單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的項目,其中包括了待攤費用和預提費用項目。《企業(yè)會計準則第32號一中期財務報告》第十三條規(guī)定,企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費用,應當在發(fā)生時予以確認和計量,不應在中期財務報表中預提或者待攤,但會計年度末允許預提或待攤的除外。從以上的規(guī)定可以看出,準則制定者的意圖是強調(diào)年報,認為小的費用在年度內(nèi)沒有必要均衡地分攤到每個月,可以直接計入當期損益,所以取消了待攤費用和預提費用。但留有余地,在必要的情況下也可以通過其他科目進行費用的攤銷和預提。

　　二、新準則下關于“兩費”業(yè)務的會計處理方法

　　1.費用攤銷相關業(yè)務的會計處理

　　原準則、制度中常見的待攤費用有低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付保險費、預付租金、預付報刊費以及一次交納數(shù)額較大的印花稅等,其特點是先支付,后攤入有關的成本費用�？筛鶕�(jù)待攤費用的不同性質選擇合適的處理方法。

　　(1)低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷

　　根據(jù)新準則應用指南,低值易耗品、包裝物應通過“周轉材料”科目核算,也可以單獨設置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類,分別以“在庫”、“在用”、“攤銷”進行明細核算。

　　采用一次轉銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目,貸記“周轉材料”科目。采用其他攤銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“周轉材料”科目(在用),貸記“周轉材料”科目(在庫);攤銷時應按其攤銷額。借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目,貸記“周轉材料”科目(攤銷)。可見,對于低值易耗品和包裝物,不論采用的是什么攤銷方法,都不會再記入“待攤費用”科目,可以直接通過“周轉材料”科目(攤銷)核算。

　　(2)預付保險費、預付租金、預付報刊費

　　對于先預付,后期才逐漸形成費用的項目,在理論上講,可以通過“預付賬款”或“其他應收款‘科目核算。在新準則并沒有明確規(guī)定的情況下。本人認為可以先通過普通會計實務工作者更容易理解并接受的”預付賬款“科目核算。

　　企業(yè)應當在預付相關款項時按照實際支付的金額,借記“預付賬款”科目,貸記“銀行存款”科目,同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額,借記“管理費用”、“制造費用”等科目,貸記“預付賬款”科目,直至攤銷完畢。

　　(3)一次交納數(shù)額較大的印花稅

　　根據(jù)新準則應用指南,企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅,借記“管理費用”科目,貸記“應交稅費”科目。由此可知,企業(yè)在計算應交納的印花稅時,可直接計人當期損益;在實際支付印花稅時,則直接沖減“應交稅費”科目。不再進行分攤。

　　2.費用預提相關業(yè)務的會計處理

　　原準則、制度中常見的預提費用有預提借款利息、保險費、租金、固定資產(chǎn)大修理費等,根據(jù)重要性原則,當上述費用數(shù)額較小時可以一次性計入當期損益。如果數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)證明需要預提的只能記入應付款項目。

　　(1)預提短期借款利息

　　在實際工作中,銀行一般于每季度末收取短期借款利息,為此,企業(yè)的短期借款利息一般采用月末預提的方式進行核算。筆者認為可以參照分期付息長期借款的利息處理辦法。通過“應付利息”科目核算。

　　企業(yè)應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用,借記“財務費用”科目,貸記“應付利息”科目;實際支付利息時。根據(jù)已預提的利息,借記“應付利息”科目,根據(jù)當月應計利息,借記“財務費用”科目,根據(jù)應付利息總額,貸記“銀行存款”科目。

　　(2)預提保險費、租金

　　對于此類業(yè)務。新準則及應用指南中并沒有明確規(guī)定,暫無非常合適的科目進行核算。筆者建議,本著重要性原則,對于數(shù)額較小的保險費、租金可以直接計入當期損益,數(shù)額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。

　　企業(yè)應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費,借記相關費用科目,貸記“其他應付款”科目;實際交納租金或保險費時,根據(jù)已預提的金額,借記“其他應付款”科目,根據(jù)當月應付租金或保險費,借記相關費用科目,根據(jù)應付租金或保險費總額,貸記“銀行存款”科目。

　　(3)固定資產(chǎn)大修理費

　　新準則應用指南規(guī)定,固定資產(chǎn)后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原來的估計(如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質量),應當計入固定資產(chǎn)賬面價值;除此之外的固定資產(chǎn)修理費用,無論發(fā)生支出的金額大小。應當在發(fā)生時直接計人當期損益,不再通過費用攤提賬戶核算。

　　三、取消“待攤、預提費用”的有利影響

　　1.對資本市場影響小

　　新準則規(guī)定以年度作為會計期間,而企業(yè)“兩費”年內(nèi)攤提的占大多數(shù),它們過渡前后不會引起年度會計報表的任何變化。只有跨年度攤提的小部分“兩費”,才會因報告期末停止攤提、轉入各成本費用項目而對報表造成些許影響。從最后一次在資產(chǎn)負債表中單獨列示“兩費”的上市公司2006年年報看,期末計入報表的“兩費”不足總資產(chǎn),總負債的0.2%,不足三項期間費用總和的0.5%。因此將這兩項費用在報表中并入期間費用,對總資產(chǎn)、總負債以及期間費用的影響都是微乎其微。

　　2.有效提高信息質量

　　新準則實施前,“兩費”成為某些企業(yè)利潤指標的“變壓器”。概括起來,利用“兩費”做假賬主要有:隨意改變“兩費”的攤銷、預提期和攤銷、預提“掛而不攤”掩蓋虧損;將不屬于“兩費”的內(nèi)容列入“兩費”,將屬于“兩費”的內(nèi)容未列入“兩費”;“兩費”攤入和預提對象不正確;“兩費”在會計報表上反映不正確(如將“兩費”的總賬余額直接填列)等情況。“兩費”過渡后,這些違規(guī)做法將不復存在。同時還可減少審計成本,提高會計信息的質量。

　　新會計準則體系是與中國國情相適應,同時又充分與國際財務報告準則接軌、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、能夠獨立實施的會計準則體系,對于提高我國財務信息透明度及可靠性、提升我國財務信息質量具有重要意義。