論文摘要：隨著上市公司會(huì)計(jì)造假丑聞的不斷披露，涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟日趨增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文從分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的功能入手，提出應(yīng)結(jié)合審計(jì)功能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行界定的觀點(diǎn)，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)適用不同的法律歸責(zé)原則。

　　我國(guó)證券市場(chǎng)形成已十年有余，其間發(fā)生了多起上市公司會(huì)計(jì)舞弊的案件，而每一家上市公司的會(huì)計(jì)舞弊都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以協(xié)助。如瓊民源一中華，紅光一蜀都，鄭百文一鄭州，銀廣夏一中天，湖北興化一立華等等。在這些惡性案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但沒(méi)有揭露上市公司的造假行為，反而參與造假，使這個(gè)本該保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)的機(jī)構(gòu)卻成為上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的幫兇，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、公正性遭到了整個(gè)社會(huì)的質(zhì)疑，嚴(yán)重影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，作為當(dāng)事人的會(huì)計(jì)職業(yè)界與法律界以及社會(huì)公眾之間難以就法律責(zé)任的邊界問(wèn)題達(dá)成共識(shí)。會(huì)計(jì)職業(yè)與社會(huì)公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個(gè)具有普遍性的問(wèn)題，在資本市場(chǎng)比較活躍的國(guó)家都不同程度的存在。有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題上的爭(zhēng)議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的基本活動(dòng)方式——審計(jì)功能的不同認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)專業(yè)人士習(xí)慣于稱之為“期望差距”，即公眾期望會(huì)計(jì)職業(yè)扮演的角色與會(huì)計(jì)職業(yè)自己的認(rèn)知以及專業(yè)能力之間存在差距。由此，對(duì)于審計(jì)功能的分析可以幫助我們明確會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定問(wèn)題。由于審計(jì)功能的不同，構(gòu)成審計(jì)各方關(guān)系人的立。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的功能

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于公司制度的兩權(quán)分離，所有者為了資產(chǎn)的保值和增值，需要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)。就其本質(zhì)而言，審計(jì)工作由三方關(guān)系人構(gòu)成，第二關(guān)系人(被審計(jì)人)對(duì)第三方關(guān)系人(委托人)承擔(dān)和履行經(jīng)營(yíng)管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，第一關(guān)系人(審計(jì)人)一般要根據(jù)第三關(guān)系人的授權(quán)或委托才能對(duì)第二關(guān)系人進(jìn)行審查，同時(shí)向第三關(guān)系人提出報(bào)告。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽定委托合同。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為實(shí)際上是一種受托行為，是接受委托人的委托對(duì)委托人進(jìn)行的審計(jì)。在這里，審計(jì)關(guān)系表現(xiàn)為第一關(guān)系人與第二關(guān)系人之間審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系。被審計(jì)人委托審計(jì)人對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，這本身就和審計(jì)的初衷相違背，審計(jì)的公正性和獨(dú)立性難計(jì)關(guān)系中審計(jì)人的法律責(zé)任。我們可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)根據(jù)其審計(jì)目的分成兩類：

　　1．內(nèi)部管理

　　審計(jì)委托人為了加強(qiáng)公司管理、提高企業(yè)效益，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)信息和資金運(yùn)用進(jìn)行核查。在這類審計(jì)活動(dòng)中，只有委托人自身使用審計(jì)結(jié)果，因此審計(jì)人只對(duì)委托人負(fù)責(zé)。

　　2．信息公告

　　審計(jì)委托人為了使自己對(duì)外公告的財(cái)務(wù)信息具有證明效力，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資和審計(jì)，并出具相應(yīng)的驗(yàn)資報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。在這類審計(jì)活動(dòng)中，委托人更關(guān)心的是審計(jì)的有用性而不是真實(shí)性，股東、債權(quán)人、股票交易所、金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門等所有企業(yè)利害關(guān)系人才是審計(jì)結(jié)果的使用者。在上市公司中，股東、債權(quán)人、經(jīng)理人、獨(dú)立審計(jì)人員及機(jī)構(gòu)、政府、職工、供應(yīng)商、客戶等利益主體客觀上都是企業(yè)這個(gè)合約聯(lián)合體的締約者，它們采用不同形式參與到企業(yè)這個(gè)合約聯(lián)合體當(dāng)中，并希望從中得到經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的利益�，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)為社會(huì)資源分配提供基礎(chǔ)性的依據(jù)。企業(yè)各利害關(guān)系人憑借會(huì)計(jì)信息進(jìn)行資源和利益的再分配，那么在利益的驅(qū)使下，并且相應(yīng)的會(huì)計(jì)環(huán)境并不反對(duì)，企業(yè)各方必定會(huì)選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)信息。尤其在我國(guó)，上市公司大多數(shù)是由國(guó)營(yíng)企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國(guó)家股或國(guó)有法人股往往是公司最大的股份。因此我國(guó)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱可分為兩種情況：一為經(jīng)理人與股東之間的信息不對(duì)稱；二為大股東與小股東之間的信息不對(duì)稱。由于大股東可以控制經(jīng)理人，因此在經(jīng)理人與股東之間信息不對(duì)稱的基礎(chǔ)上又衍生出了大股東與中小股東之間在會(huì)計(jì)信息占有方面的不對(duì)稱，進(jìn)而出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的大股東侵害中小股東利益的情形。在我國(guó)“一股獨(dú)大”現(xiàn)象廣泛存在的情況下，這種大股東與中小股東之間在會(huì)計(jì)信息占有方面存在的不對(duì)稱問(wèn)題應(yīng)該特別引起注意。從我國(guó)上市公司舞弊案例看，絕大多數(shù)并不是經(jīng)理人背著大股東去舞弊，恰恰相反，正是在大股東的壓力之下經(jīng)理人才去舞弊，為大股東謀利益是舞弊的直接動(dòng)機(jī)。

　　為了解決上市公司的信息不對(duì)稱問(wèn)題，我們引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力進(jìn)行約束，督促管理層充分披露會(huì)計(jì)信息。但是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任制度存在嚴(yán)重缺陷，危及_r社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。盡管根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師的權(quán)力掌握在管理層手中。他們必然要選擇能為其提供“合格審計(jì)意見(jiàn)”的審計(jì)師，使上市公司的會(huì)計(jì)造假更具欺騙性。審計(jì)師追求高審計(jì)質(zhì)量就可能導(dǎo)致市場(chǎng)份額的減少，市場(chǎng)不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，在相當(dāng)程度上決定了審計(jì)師只能通過(guò)“滿足”市場(chǎng)需求的審計(jì)服務(wù)而生存，即：降低審計(jì)質(zhì)量。但是，從提供方事務(wù)所的角度看，他們是否愿意“配合”市場(chǎng)，降低審計(jì)質(zhì)量，主要取決于市場(chǎng)相應(yīng)的制度性因素、特別是事后的法律風(fēng)險(xiǎn)程度。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任

　　關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究頗多。傳統(tǒng)的有在合同法、侵權(quán)法下討論法律責(zé)任問(wèn)題；2O世紀(jì)6O年代后期英美國(guó)家相繼出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)丑聞，將會(huì)計(jì)師在公司組織以及證券市場(chǎng)中扮演的角色和法律責(zé)任凸顯出來(lái)，法律界開(kāi)始在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)失問(wèn)題，開(kāi)辟了依據(jù)公司法、證券法處理會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的路徑；20世紀(jì)8O年代開(kāi)始，德國(guó)學(xué)者Ebke提出了公司治理結(jié)構(gòu)的思路；另外專家責(zé)任的研究框架，也在一定程度上推動(dòng)了會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的研究。這些研究成果對(duì)于我們理解會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題提供了一個(gè)比較系統(tǒng)的線索，但是筆者認(rèn)為每一個(gè)觀點(diǎn)的提出都是和它所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和歷史背景相聯(lián)系的。在我國(guó)現(xiàn)階段，對(duì)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的界定，應(yīng)結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的功能來(lái)理解。

　　1．對(duì)于委托單位的責(zé)任

　　在內(nèi)部管理的審計(jì)目的下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任主要是對(duì)于委托單位的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要接受委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)有恪盡專業(yè)職守、保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。我們可以在合同法下處理和討論會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位的責(zé)任最常發(fā)生的案例，就是未能查出委托單位職工盜用公款之類的舞弊事件。遭到損失的委托單位往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提出要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)脑V訟。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否查出錯(cuò)誤和舞弊事件，并不是決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位負(fù)有責(zé)任的唯一重要因素，問(wèn)題的關(guān)鍵還在于未曾查出是否源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不保證會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確無(wú)誤，只要他嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，履行了應(yīng)盡的職責(zé)，自己沒(méi)有過(guò)失行為，即使未曾查出錯(cuò)誤或舞弊事件，法院一般也不會(huì)判定其負(fù)有法律責(zé)任。對(duì)于委托單位的法律責(zé)任，由于涉及的法律關(guān)系比較單純，會(huì)計(jì)界與公眾之間不存在分歧。