一、完工百分比法概述

　　（一）完工百分比法的運(yùn)用前提

　　完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。運(yùn)用完工百分比法的前提是：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。

　　具體表現(xiàn)在：

　　第一，固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該前提是指同時(shí)滿足下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立合同中的合同總金額來(lái)確定，如果在合同中明確了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說(shuō)明合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加、負(fù)債的減少或兩者兼而有之。與合同的相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè)；反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流人企業(yè)。（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。

　　第二，成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該前提是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　（二）完工百分比法的計(jì)算方法

　　完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，具體包括兩個(gè)步驟。

　　第一步，確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費(fèi)用，確定合同完工進(jìn)度可以選用下列三種方法：

　�。�1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。其計(jì)算方式為：合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，合同預(yù)計(jì)總成本×100%

　�。�2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計(jì)算公式為：

　　合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量／合同預(yù)計(jì)總工作量×100%

　�。�3）已完合同工作的測(cè)量。該方法是在無(wú)法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法。這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

　　第二步，根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

　　值得注意的是，在計(jì)算最后一年的合同收入和合同毛利時(shí)應(yīng)采用倒擠的方式處理，以避免出現(xiàn)誤差，具體計(jì)算公式如下：

　　最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認(rèn)過(guò)的收入

　　最后一年的合同毛利=總收入-合同實(shí)際總成本-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利

　　二、完工百分比法的利弊

　　（一）完工百分比法的優(yōu)點(diǎn)

　　完工百分比法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

　　第一，有效結(jié)合了施工企業(yè)的特點(diǎn)，符合收入與成本配比原則。建筑施工企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比，其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在收入和成本的核算上。建設(shè)工程項(xiàng)目形體高大、結(jié)構(gòu)繁雜、造價(jià)高、施工周期長(zhǎng)，項(xiàng)目從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用，并按合同規(guī)定保修若干時(shí)間，項(xiàng)目建設(shè)工作才算完成。如何才能更準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀地核算收入、成本，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，一直是理論界探討的熱點(diǎn)問(wèn)題。目前根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的要求，大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本，此種方法有機(jī)地結(jié)合了建筑施工企業(yè)的特點(diǎn)，使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù)，從而避免各會(huì)計(jì)期間的工程收入、費(fèi)用及收益產(chǎn)生大的波動(dòng)。同時(shí)，在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下，利用完工百分比法確認(rèn)收入成本，使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計(jì)量，符合收入與成本配比原則。

　　第二，敦促企業(yè)健全各項(xiàng)成本核算制度，促使企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實(shí)際成本（或工作量）及預(yù)計(jì)合同總成本（或工作量），這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系，及時(shí)準(zhǔn)確地歸集各類(lèi)成本。首先，預(yù)計(jì)總成本要做到準(zhǔn)確、不陳舊、不偏差。如果預(yù)計(jì)總成本不真實(shí)，或者估計(jì)出現(xiàn)偏差將直接影響收入成本的確認(rèn)。其次，實(shí)際發(fā)生的成本要做到真實(shí)，及時(shí)歸集，及時(shí)入賬。對(duì)內(nèi)，外包或勞務(wù)協(xié)作隊(duì)伍等要及時(shí)收方與計(jì)價(jià)，保證當(dāng)月發(fā)生的成本歸集到當(dāng)月。分包成本人賬是否及時(shí)、準(zhǔn)確、完整，是企業(yè)合同成本確認(rèn)的一個(gè)重要因素。建造施工企業(yè)（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項(xiàng)目中的單項(xiàng)工程或單項(xiàng)工程中的單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商（即分包單位）進(jìn)行施工，因此，對(duì)企業(yè)（總承包商）來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。對(duì)外，業(yè)主的工程結(jié)算也要及時(shí)，早日批復(fù)，早日列入當(dāng)月的工程結(jié)算，只有這樣才能保證工程結(jié)算與工程施工的差額不會(huì)很大。只有在預(yù)計(jì)總成本合理、實(shí)際成本及時(shí)歸集到位的情況下，完工百分比才會(huì)準(zhǔn)確，確認(rèn)的收入成本才真實(shí)。

　　第三，保證各財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)穩(wěn)定性。當(dāng)選擇完工百分比法時(shí)，各會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字及由此計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)一般不會(huì)產(chǎn)生大的波動(dòng)。在合理預(yù)計(jì)總成本及合同毛利的情況下，確認(rèn)的收入不會(huì)有很大變動(dòng)，由此利潤(rùn)變動(dòng)幅度也不會(huì)很大。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，完工百分比影響的主要項(xiàng)目是存貨及預(yù)收賬款，根據(jù)準(zhǔn)則要求，一般工程施工大于工程結(jié)算的差額進(jìn)入了存貨，反之則進(jìn)入預(yù)收賬款，在業(yè)主計(jì)價(jià)及時(shí)、工程成本歸集到位的情況下，這兩個(gè)項(xiàng)目的金額都不會(huì)很大，變動(dòng)幅度也不明顯，由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)指標(biāo)也不會(huì)產(chǎn)生很大的波動(dòng)。

　�。ǘ�）完工百分比法的缺點(diǎn)

　　完工百分比法的缺點(diǎn)也主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

　　首先，存在人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能，為管理者提供了利潤(rùn)操作空間。通常，對(duì)于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工進(jìn)度。但在實(shí)務(wù)中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，這種將完工進(jìn)度與成本掛鉤的做法，有利于收入與成本的配比以及各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的平衡，但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)，不能真實(shí)地反映工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)成果。因此，只有企業(yè)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確計(jì)算合同成本，才能使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。反之，預(yù)計(jì)總成本的不真實(shí)，或者預(yù)計(jì)總成本陳舊，產(chǎn)生的利潤(rùn)都是不真實(shí)的。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者有時(shí)會(huì)為了完成考核指標(biāo)，往往要求財(cái)務(wù)人員根據(jù)考核的需要人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，建造合同完工百分比法為調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了很大的空間。

　　其次，導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實(shí)性。在實(shí)務(wù)中，建設(shè)單位（業(yè)主）按工作量簽訂單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進(jìn)度計(jì)算確認(rèn)的收入，這一方面是因?yàn)楣ぷ髁亢炞C通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會(huì)計(jì)期間。另一方面，實(shí)際發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)計(jì)成本，導(dǎo)致按照成本計(jì)算的完工進(jìn)度被高估。實(shí)行建造合同完工百分比法對(duì)施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財(cái)務(wù)部門(mén)有關(guān)，還需要各部門(mén)的通力配合，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)合同收入和成本，及時(shí)辦理工程結(jié)算，嚴(yán)格控制成本開(kāi)支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。并且建造合同的不確定性相當(dāng)大，由于建筑工程項(xiàng)目?jī)r(jià)值較大，生產(chǎn)周期很長(zhǎng)，經(jīng)常發(fā)生工程變更，引起合同總造價(jià)的變化；此外，合同實(shí)際成本受市價(jià)的影響也較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，影響了完工進(jìn)度的計(jì)算，所有這一切都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實(shí)。

　　第三，存在稅務(wù)問(wèn)題。首先，營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。在實(shí)際操作過(guò)程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計(jì)提稅金，但真正繳納稅金時(shí)間要等到業(yè)主的撥款，一般業(yè)主要求撥多少款開(kāi)多少發(fā)票，因此，對(duì)應(yīng)交稅費(fèi)科目結(jié)平周期較長(zhǎng)，必須到工程全部結(jié)算后才能結(jié)清，但是，施工企業(yè)不可能只有一個(gè)施工項(xiàng)目，從而形成應(yīng)交稅費(fèi)賬戶的長(zhǎng)期懸賬，這樣“應(yīng)交稅費(fèi)”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。其次，企業(yè)所得稅問(wèn)題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，這個(gè)與企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準(zhǔn)則的要求按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入及成本，產(chǎn)生的利潤(rùn)要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對(duì)于資金流量本來(lái)就不足的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，負(fù)擔(dān)必定要加重。

　　完工百分比法在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中雖然存在不少弊端，但目前仍是建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入成本的理想方法。只要在實(shí)際操作過(guò)程中，施工企業(yè)建立并完善各項(xiàng)成本核算制度，準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)總成本。及時(shí)地歸集實(shí)際成本，完工百分比法確認(rèn)收人成本一定會(huì)取得很好的效果。同時(shí)，理論界也應(yīng)該積極探討更好的方法來(lái)確認(rèn)施工企業(yè)的收入成本，推進(jìn)施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算工作走上新的臺(tái)階。