摘要：本文探討新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用。在回顧了公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展后，分析公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用情況，指出其中存在諸多不確定性因素，因而會(huì)影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際效果�；�于此，應(yīng)適當(dāng)改進(jìn)公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用方式，包括延緩采用公允價(jià)值、設(shè)立過渡期、引入全面收益表、改進(jìn)業(yè)績考核辦法。文中最后提出今后進(jìn)一步研究方向。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值

　　2007年7月1日開始，上市公司將正式實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中最明顯的特點(diǎn)是引入公允價(jià)值概念，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

　　那么在目前市場機(jī)制尚不完善條件下，公允價(jià)值難以合理預(yù)計(jì)情況下引入公允價(jià)值能否達(dá)到預(yù)期目的呢? 基于此，本文擬回顧公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展歷史后，探討公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的應(yīng)用情況，進(jìn)而分析公允價(jià)值運(yùn)用中可能存在的問題并剖析其內(nèi)在原因，最后提出改進(jìn)建議。

　　一、公允價(jià)值在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中應(yīng)用情況

　　1. 公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展

　　20 世紀(jì)80 年代美國200 多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，但是以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表卻向外界傳遞出經(jīng)營狀況良好的信息，引致美國會(huì)計(jì)界反思金融工具確認(rèn)、計(jì)量及披露是否存在什么問題。1990 年9 月美國SEC 主席首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。此后，F(xiàn)ASB先后頒布了SAFS105、107 和115 等一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，致力于推動(dòng)公允價(jià)值的運(yùn)用，2000 年2 月發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯( SFAC7) 《在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，2004 年發(fā)布新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿《公允價(jià)值計(jì)量》。受此浪潮影響，1999 年IASB ( 2001 年4 月被國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB 取代) 發(fā)布了第39 號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則( IAS39) 。該準(zhǔn)則規(guī)定，特定的金融工具特別是為交易而持有或可供出售的衍生工具、負(fù)債及權(quán)益性證券，必須使用公允價(jià)值計(jì)量。始料未及的是，該準(zhǔn)則發(fā)布后遭致多方質(zhì)疑甚至抨擊。2001 年1 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)金融工具聯(lián)合工作組公布了金融工具和類似項(xiàng)目的準(zhǔn)則草案和研究報(bào)告，要求對所有的金融工具都采用公允價(jià)值計(jì)量; 新公布的第41 號國際農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也要求采用公允價(jià)值。2001 年8 月，IASB 宣布將著手對IAS39 進(jìn)行修訂。2002 年，修訂方案的征求意見稿發(fā)布并公開征求意見。該征求意見稿建議，在與金融工具相關(guān)的交易發(fā)生時(shí)，給予企業(yè)對金融工具應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的不可撤銷的選擇權(quán)。2003 年12 月，IASB 發(fā)布了修訂后的IAS32 和IAS39，修訂后的準(zhǔn)則改進(jìn)不少。目前頒布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中共有十幾個(gè)涉及采用公允價(jià)值計(jì)量。目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)界呈現(xiàn)良好發(fā)展勢頭。但是FASB 和IASB 尚未對公允價(jià)值概念及理論予以深入研討，亦未看到它們修訂公允價(jià)值概念。謝詩芬[1]認(rèn)為這是因?yàn)槲鞣絿�家偏重�?shí)證研究，而無人就此進(jìn)行深入規(guī)范研究所致。除此之外，公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量確實(shí)難度太大也應(yīng)是主要原因之一。

　　最明顯的例證就是最高證券國際組織1996 年曾經(jīng)委托國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在1999 年之前制訂出一套核心準(zhǔn)則，并承諾給予實(shí)質(zhì)上的支持，除衍生金融工具準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值而難以按時(shí)完成外，其他準(zhǔn)則基本完成，也說明此準(zhǔn)則太難。中國銀監(jiān)會(huì)曾在2003 年委托某高校就衍生金融工具進(jìn)行過專題研究，本人也參與其中，但最后研究結(jié)果還是差強(qiáng)人意。

　　總之，目前從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)到各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，都比較熱衷于公允價(jià)值的推廣與運(yùn)用，雄心可鑒，結(jié)果差強(qiáng)人意，存在諸如缺乏詳實(shí)具體操作指南、各國之間準(zhǔn)則差異較大等問題。所有這些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)為我國制訂準(zhǔn)則提供了正反面素材，避免了少走很多彎路。

　　2. 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的應(yīng)用

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量提及公允價(jià)值的應(yīng)用，其中第三章中提到資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量時(shí)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，并提出確認(rèn)的幾個(gè)原則。第五章中提出資產(chǎn)組的可收回金額亦按前述方法處理。這里體現(xiàn)出對減值的估價(jià)就高不就低，而不是日常計(jì)量存貨成本時(shí)采用就高不就低的謹(jǐn)慎性原則，這可能本身在于減值已是一種謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，不需要采用雙重謹(jǐn)慎原因，為了求得一種平衡的緣故。

　　準(zhǔn)則第六章論及商譽(yù)的減值處理時(shí)，提到在將商譽(yù)的帳面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)�，公允價(jià)值難以計(jì)量的，按照資產(chǎn)組的帳面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組帳面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。公允價(jià)值本身要求會(huì)計(jì)人員大量進(jìn)行職業(yè)判斷，而分?jǐn)偢�是一種職業(yè)判斷，連續(xù)兩步的職業(yè)判斷，最終結(jié)果可能更多體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)人員的藝術(shù)智慧而不是一種嚴(yán)格的會(huì)計(jì)原理推導(dǎo)結(jié)果，或許這正是給人“會(huì)計(jì)是藝術(shù)”口舌的原因所在。

　　第七章披露中，提到應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)可收回金額的確定方法，可收回金額按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)。信息披露歷來被視為資本市場最好的“防腐劑”，越是透明，可以消除更多的信息不對稱，從而減少尋租行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因而本準(zhǔn)則中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)信息披露的重要性的原因所在。

　　二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題及原因剖析

　　1. 理論本身固有的缺陷引致公允價(jià)值的運(yùn)用不可能盡善盡美。追求精確的結(jié)果可能反而是把情況搞得更為混亂[2]。完善的理論導(dǎo)致不完美的甚至是糟糕的結(jié)果，而看似不完善的模型如CPMA 模型，盡管存在一些問題，但實(shí)踐上常常證明其很有用處。會(huì)計(jì)理論框架本身是理論對現(xiàn)實(shí)的妥協(xié)或折衷，否則就不需要以收付實(shí)現(xiàn)制建立起來的現(xiàn)金流量表在會(huì)計(jì)報(bào)表中占據(jù)如此重要的角色。公允價(jià)值就理論視角而言能較好反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，有利于管理層及利益相關(guān)者的決策，更符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求。但是實(shí)踐中可能并不能達(dá)到美好的愿望，這不是個(gè)人智慧而是基于理論本身的自身特點(diǎn)所決定。

　　2. 公允價(jià)值本身存在的問題。公允價(jià)值大多被看成一種計(jì)量屬性，或者說是多種計(jì)量屬性的總稱。按照FASB 的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，只要沒有相反的證據(jù)，在初始確認(rèn)時(shí)已付或已收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物即歷史成本或收入，通常被假定為近似公允價(jià)值; 現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)因是市場確定或是可觀察的市場金額，是公允價(jià)值; 現(xiàn)值只需排除以特定個(gè)體計(jì)量為計(jì)量目標(biāo)，采用市場上達(dá)成的價(jià)格，即以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值亦符合公允價(jià)值定義; 可實(shí)現(xiàn)凈值雖是未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，但只有時(shí)間不長、物價(jià)穩(wěn)定，一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可實(shí)現(xiàn)凈值亦可視為公允價(jià)值。與另外五種計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值并不是真正意義上的第六種計(jì)量屬性，而僅僅是另外五種計(jì)量屬性在市場交易形式下的一種再現(xiàn)或重復(fù)。它是一種多屬性的交叉重合，在計(jì)量屬性上具有“三性”，不確定性，很難斷定公允價(jià)值本身究竟是現(xiàn)行市價(jià)還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值; 變動(dòng)性，因市場交易具有可直接確認(rèn)、可觀察、只能估計(jì)等多種情形，因而公允價(jià)值會(huì)隨市場交易情況的變動(dòng)而變動(dòng); 集合性，公允價(jià)值是在市場交易情況下對另外五種計(jì)量屬性的一種再現(xiàn)或重復(fù)，實(shí)際上是多種屬性的集合。

　　但是，倘若將公允價(jià)值視同一種計(jì)量屬性，那么歷史成本與公允價(jià)值如何區(qū)分? 如果說公允價(jià)值包含了所有的計(jì)量屬性，而公允價(jià)值本身又是一種計(jì)量屬性，邏輯上就無法自圓其說。

　　有些學(xué)者提出公允價(jià)值是一種計(jì)量目標(biāo)，這似乎解決了公允價(jià)值與歷史成本關(guān)系問題。公允是一種特定主體而言的，價(jià)值是所有物品的量化標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值的目標(biāo)只能針對特定主體，顯然脫離了引入公允價(jià)值的本原意義。所以，這一說法也難以服人。

　　由于公允價(jià)值具有計(jì)量上的“三性”，因而其所形成的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在理論上是令人困惑的，F(xiàn)ASB 亦未就公允價(jià)值計(jì)量提出一個(gè)完善的理論框架。這樣產(chǎn)生了一些問題，主要有，信息質(zhì)量的可靠性難以保證，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其自身具有的“三性”，因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求；實(shí)際操作難度，有不少項(xiàng)目如沒有相關(guān)市場價(jià)格的金融工具，其公允價(jià)值不容易確定；公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)列于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)，可能并不能提供相關(guān)的信息。

　　3. 公允價(jià)值作為一種技術(shù)本身所固有的缺陷。技術(shù)變化發(fā)生作用需要組織制度變化相適應(yīng)，如注冊會(huì)計(jì)師法的修改。正如諾思所言，技術(shù)本身并不能說明一系列長期性變化，因?yàn)榧夹g(shù)沒有發(fā)生過具有深遠(yuǎn)意義的變化，或者說技術(shù)變化沒有帶來實(shí)現(xiàn)其潛力所需要的那種最根本的組織變化[3]。公允價(jià)值的運(yùn)用本身是一種技術(shù)，要真正起作用須有相關(guān)的配套規(guī)制才能起作用，王躍堂等認(rèn)為，主要有高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則、具有競爭性和獨(dú)立性的審計(jì)師、對準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用的監(jiān)管機(jī)制、合理的公司治理結(jié)構(gòu)、具有競爭力和接受專業(yè)教育的管理人員，對高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告文化需求和氛圍，以及商界普遍存在的有關(guān)誠信的人文精神[4]。此外，公允價(jià)值的運(yùn)用本身會(huì)引致一些商譽(yù)的產(chǎn)生，而商譽(yù)本身就存在很多缺陷，Davis 認(rèn)為，商譽(yù)可能是無形資產(chǎn)中最捉摸不透的，因?yàn)楹茈y明確地決定它究竟是什么，在實(shí)務(wù)操作中，它涉及到各種因素，包括能為現(xiàn)有企業(yè)相對新生企業(yè)的優(yōu)勢作出貢獻(xiàn)的因素，以及能提高公司潛在收益的任何因素[5]。然而，為商譽(yù)的大多數(shù)因素確定一個(gè)可驗(yàn)證的價(jià)值，目前的計(jì)量技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　4. 利用公允價(jià)值確認(rèn)減值導(dǎo)致大量盈余操縱。利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱是大多數(shù)學(xué)者與實(shí)務(wù)界人士都意識(shí)到的一個(gè)問題。國外研究也表明這一點(diǎn)，如Zucca 研究發(fā)現(xiàn)，美國大多數(shù)公司是在盈利達(dá)不到日常水平期間對其資產(chǎn)進(jìn)行減值( 巨額沖銷) ，但仍有25%的公司是將減值與其他利得或高乎尋常的盈利相沖銷( 收益平滑化) ，這些結(jié)果支持了減值被用于盈余操縱這一論點(diǎn)。既然資產(chǎn)減值更多的是會(huì)計(jì)人員的一種職業(yè)判斷，有誰又能否認(rèn)我國的資產(chǎn)減值不可以用來進(jìn)行盈余操縱呢? 如為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)要求的IPO 資格、避免ST或達(dá)到配股要求資格，不惜巨額沖銷或微利，這方面的研究成果已有很多。所以，本準(zhǔn)則才規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

　　就理論上而言，上述政策是一種合理的選擇，采用逆向歸納法推理，只有政府采用這一策略，企業(yè)才會(huì)選擇如實(shí)地反映減值，而不會(huì)或盡可能少地盈余操縱。但是要做到這一點(diǎn)，必須假定會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不犯錯(cuò)誤( 當(dāng)然不可能) ，實(shí)際上如果經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生變化，資產(chǎn)可能就會(huì)從減值轉(zhuǎn)為升值; 另一方面，假定會(huì)計(jì)人員可能過失犯錯(cuò)誤( 事實(shí)上確實(shí)如此，這里不討論主觀故意的問題，這一問題在任何情況下都存在，此時(shí)制度失靈) ，那么可能會(huì)多估計(jì)資產(chǎn)減值，那么我們的制度就不允許人犯錯(cuò)誤嗎? 當(dāng)然有關(guān)部門規(guī)定不能將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回可能出于兩害相權(quán)取其輕，只有犧牲一頭罷了。

　　5. 實(shí)施時(shí)間過于倉促。本準(zhǔn)則從2006 年2 月15日正式頒布到2007 年7 月1 日實(shí)施，從準(zhǔn)備到正式實(shí)施不到10 個(gè)月，時(shí)間是否過于倉促? 歐洲企業(yè)在2001年就知曉要在2005 年采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)他們未充分考慮該準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)信息披露的新要求，它們用了三年時(shí)間還沒準(zhǔn)備好，而國內(nèi)的上市公司準(zhǔn)備時(shí)間之短，前所未有，上市公司任重道遠(yuǎn)。

　　6. 公允價(jià)值在我國的實(shí)施有過不成功的先例，這次能否成功拭目以待。我國2001 年1 月18 日修訂發(fā)布的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》和《存貨》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，曾引入過公允價(jià)值。在一年不到的時(shí)間內(nèi)，有關(guān)部門就拋棄公允價(jià)值計(jì)量方式，改按帳面價(jià)值計(jì)價(jià)，原因在于上市公司利用此準(zhǔn)則大量盈余操縱�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》針對債務(wù)重組、非貨幣性交易和以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”的方式取得的長期股權(quán)投資等業(yè)務(wù)的處理，改按帳面價(jià)值入帳的改革政策，無疑是面對準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制缺乏效率的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，為遏制企業(yè)濫用所謂的“公允價(jià)值”操縱盈余，保障會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量而作出的明智之舉[4]。

　　三、改進(jìn)建議

　　( 一) 已有建議評析

　　針對以上存在的問題，有關(guān)學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士提出了諸多改進(jìn)建議，主要有:

　　1. 一些學(xué)者認(rèn)為加強(qiáng)績效考評制度管理，將績效指標(biāo)層層分解、細(xì)化，指標(biāo)之間相互制約，有助于縮小上市公司利用公允價(jià)值產(chǎn)生資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的空間。我們知道，這些指標(biāo)體系在某種程度上會(huì)縮小操作空間，但能起多少作用尚難預(yù)料，何況誰來考核指標(biāo)，能否保證指標(biāo)的公正將是一個(gè)難題，中國證券委曾推出的SP 政策中配套指標(biāo)，不也是被上市公司大肆盈余操縱嗎?

　　2. 一些實(shí)務(wù)界人士倡議加強(qiáng)對諸如會(huì)計(jì)公司的監(jiān)管，會(huì)計(jì)公司會(huì)對公允價(jià)值的確認(rèn)起到一種公司治理的作用。但在目前會(huì)計(jì)公司之間競爭慘烈的情況下，上市公司可以在如此眾多的會(huì)計(jì)公司之間選擇，上市公司購買“ 審計(jì)意見” 應(yīng)當(dāng)是十分容易實(shí)現(xiàn)的事情，否則何以上市公司出現(xiàn)如此多問題，我們又看過多少保留意見的審計(jì)報(bào)告，科隆、新韁德隆都曾被出具無保留意見，傾間倒覆，不知以后還有什么類似“ 隆”的出現(xiàn)。就是號稱會(huì)計(jì)規(guī)制最完善的美國資本市場還曾出現(xiàn)百年老店“ 安達(dá)信” 因?yàn)榘踩还�司做假現(xiàn)象，最終拖入萬劫不復(fù)的深淵。有人可能會(huì)認(rèn)為，加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的作用，通過它來聘請會(huì)計(jì)公司，將有助于會(huì)計(jì)公司保持獨(dú)立性，但是審計(jì)委員會(huì)仍是由董事會(huì)控制，而董事會(huì)又由股東大會(huì)控制，在一股獨(dú)大現(xiàn)象下，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性又何以保證呢? 還有學(xué)者建議采用由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指定由哪一家會(huì)計(jì)公司為上市公司服務(wù)，而這又將使會(huì)計(jì)公司受制于注協(xié)，注協(xié)將又成為各家會(huì)計(jì)公司的“婆家”，會(huì)計(jì)公司的獨(dú)立性又何以保證。

　　3. 有人認(rèn)為完善相關(guān)配套法規(guī)抑制確認(rèn)公允價(jià)值的確認(rèn)真正公允，實(shí)際上制度的形成不僅是形式上的更是實(shí)質(zhì)上的內(nèi)在機(jī)制完善的過程。公允價(jià)值的合理運(yùn)用應(yīng)當(dāng)是制度形成的結(jié)果，而不是原因。把結(jié)果與原因混為一談，只能是本末倒置。

　　4. 為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同而犧牲中國特殊性是否有必要，值得商榷。財(cái)政部聲稱的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是貨真價(jià)實(shí)的，IASB 主席戴維·泰迪在參加了2006 年2 月15 日發(fā)布會(huì)時(shí)說，“通過采用新的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，中國的準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的趨同”。財(cái)政部金人慶則認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施主要有兩方面好處，對投資者而言，有利于請進(jìn)來和走出去，有利于會(huì)計(jì)審計(jì)本身國際化。要知道，美國和歐洲還在為美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則孰優(yōu)孰劣爭吵不休，遲遲未能將國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化，韓國等國家對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也持保留態(tài)度情況下，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)相對落后的我國，似一夜之間就步入國際化，實(shí)在令人憂慮。政策法規(guī)準(zhǔn)則出臺(tái)本應(yīng)是一個(gè)多方角力長期博弈的結(jié)果，多方的爭論與最后的妥協(xié)才能使準(zhǔn)則真正落到實(shí)處，而不是單邊政府推動(dòng)跑步進(jìn)入，我們難道吃這方面的虧還不夠嗎?

　　( 二) 改進(jìn)建議

　　1. 從2007 年開始設(shè)立一個(gè)公允價(jià)值使用過渡期，長度以3 年到5 年為限，在過渡期內(nèi)，將以公允價(jià)值和非公允價(jià)值計(jì)價(jià)確認(rèn)的資產(chǎn)減值同時(shí)披露，看看市場對此的反映結(jié)果如何，如果公允價(jià)值披露方式能夠得到市場認(rèn)同，則正式采納公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式，如果效果不如人意，可以考慮暫緩實(shí)行或干脆取消。

　　2. 暫時(shí)保留現(xiàn)行減產(chǎn)減值計(jì)提方式，部分行業(yè)或地區(qū)進(jìn)行小范圍試驗(yàn)。正如建立經(jīng)濟(jì)特區(qū)一樣，可以在部分市場機(jī)制比較完善的地區(qū)或行業(yè)小范圍推廣使用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，而不是如此大規(guī)模地在所有上市公司推廣公允價(jià)值，發(fā)現(xiàn)問題再予以改進(jìn)，這樣造成的損失可能會(huì)小些，避免2001 年當(dāng)年推廣公允價(jià)值當(dāng)年取消的狼狽做法。

　　3. 設(shè)立全面收益表反映公允價(jià)值給上市公司帶來的變化。1993 年美國SEC 主席Scutton 提出增設(shè)一份新的報(bào)表，容納現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中按公允價(jià)值確認(rèn)的某些利得和損失，在這張收益表中報(bào)告。該文第一次提出了企業(yè)應(yīng)編制一份資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之間的新報(bào)表以“調(diào)整一個(gè)時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況和一個(gè)時(shí)期內(nèi)盈利的不協(xié)調(diào)”。FASB1997 年6 月正式發(fā)布了第130 號“報(bào)告企業(yè)全面收益”的準(zhǔn)則公告，使報(bào)告全面收益的報(bào)表成為美國企業(yè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)告的第四張會(huì)計(jì)報(bào)表。之后，英國等國家和IAS 紛紛采用類似方案，解決了按公允價(jià)值計(jì)價(jià)而實(shí)現(xiàn)的損益揭示問題。本人認(rèn)為這一做法既滿足了市場對于公允價(jià)值的需求，又不觸及原有報(bào)表的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是一種一舉兩得的雙贏局面，不知道相關(guān)決策層為何為考慮這一選項(xiàng)，既然國際化，為什么在這一點(diǎn)上不國際化呢?

　　4. 按公允價(jià)值計(jì)價(jià)產(chǎn)生的減值準(zhǔn)備僅僅披露，而不在表內(nèi)反映。Grover 提出，公司應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露即將發(fā)生的重構(gòu)費(fèi)用，但只有當(dāng)這些重構(gòu)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才能將其列為費(fèi)用。[2]是否可以將按公允價(jià)值計(jì)量減少的資產(chǎn)僅僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，財(cái)務(wù)分析師或投資者就將能夠知道企業(yè)實(shí)際情況，會(huì)自動(dòng)進(jìn)行換算。這樣也達(dá)到?jīng)Q策相關(guān)性，又避免了將其直接沖銷利潤的做法�；蛘呖梢钥紤]區(qū)分各種情況披露，一部分確定性大的在表內(nèi)披露，一部分在表外披露�；蛘咴诶麧櫛碇袉瘟幸恍杏枰匝a(bǔ)充披露。

　　5. 改進(jìn)考核辦法。按公允價(jià)值產(chǎn)生減值時(shí)沖減過去的盈利，以此進(jìn)行前期考核調(diào)整，可以減少一部分盈余操縱的沖動(dòng)。管理者進(jìn)行巨額沖銷時(shí)，這實(shí)際上表明了過去的盈利被高估了，于是他要求管理層在這種情況下進(jìn)行巨額沖銷，來改正即降低過去的盈利。當(dāng)然，以上說的一些方法也僅僅是一時(shí)之計(jì)，從長計(jì)議，還是應(yīng)在完善公司法理結(jié)構(gòu)上下功夫，否則還有可能出現(xiàn)其他的操縱現(xiàn)象。正如王躍堂等所言，公司治理結(jié)構(gòu)是嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部保障機(jī)制，因此市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須將公司治理結(jié)構(gòu)監(jiān)管作為一項(xiàng)基礎(chǔ)工作引入監(jiān)管范疇，著眼于信息的源頭，以此提高信息披露監(jiān)管的水平和效率。

　　總之，雖然公允價(jià)值會(huì)計(jì)能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，更符合實(shí)物資本保全的要求，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，但是，認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)極可能取代歷史成本會(huì)計(jì)成為21 世紀(jì)最主要的計(jì)量模式，尚言之過早。今后發(fā)展的趨勢是，在相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)，歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)可能同時(shí)并存。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] 謝詩芬，2005，“公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)研究動(dòng)態(tài): 國際視野與無形資產(chǎn)視角”，會(huì)計(jì)之友第6 期.

　　[2] Grover，M. B.，2000，“模糊會(huì)計(jì)原則”，《現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論———問題與爭論( 第5 版) 》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000 年版，pp.334- 335

　　[3] [美]道格拉斯·C·諾思，陳郁等譯，《經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷》，上海人民出版社1994 年版

　　[4] 王躍堂、孫錚、陳世敏，2003，“會(huì)計(jì)改革與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量———來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)”，選自陳工孟、芮萌主編的《中國股票市場實(shí)證研究》( 東北財(cái)經(jīng)出版社2003 年版) pp.353- 365.

　　[5] Davis，2000，“商譽(yù)會(huì)計(jì): 該全面修訂了”，《現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論———問題與爭論( 第5 版) 》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000 年版，pp.360- 368