摘要：我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多記資產(chǎn)或收益，少記負債和費用，但不得計提秘密準備”。同時還規(guī)定，如果企業(yè)濫用會計估計，應當作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹慎性原則調(diào)節(jié)利潤。但是，制度中并未對秘密準備作出定義。我們在國際會計準則和西方會計理論中也很難找到秘密準備的定義。本文將通過分析以上問題，指出秘密準備的優(yōu)缺點，提出應對“秘密準備”的具體措施。

　　關(guān)鍵詞：謹慎性原則；會計制度；秘密準備；合規(guī)性

　　一、秘密準備的涵義及其權(quán)益屬性

　　秘密準備(secret provision)這一概念在國外的保險、銀行業(yè)中經(jīng)常使用，但其含義顯然與會計中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解，秘密準備是指企業(yè)不恰當?shù)剡\用謹慎性原則所計提的資產(chǎn)減值準備(一般指多計提的減值準備)，其目的是為了故意少計資產(chǎn)和盈利，以調(diào)節(jié)利潤。從秘密準備的性質(zhì)來看，秘密準備是指在資產(chǎn)計價過程中形成的，但不在資產(chǎn)負債表上反映出來的企業(yè)實際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的，未言明的”公積金。它具有兩個顯著的特點：其一是秘密準備不在資產(chǎn)負債表上反映，體現(xiàn)其“秘密”的特點；其二是秘密準備屬于所有者權(quán)益，而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上，產(chǎn)生秘密準備的方法有兩種：一是低估資產(chǎn)價值；二是高估負債價值。對于前者形成的秘密準備，稱為“狹隘秘密準備”；而對于后者，則稱為“暗藏秘密準備”。通常意義上的秘密準備，包括狹隘秘密準備和暗藏秘密準備兩種。雖然，會計報表的使用者并不能從資產(chǎn)負債表上看到秘密準備的存在，但它卻是被企業(yè)實際控制的，擁有著該項資產(chǎn)帶來的預期收益。通過釋放秘密準備，將直接形成企業(yè)的利潤，如果不考慮所得稅因素，釋放的秘密準備應等于增加的所有者權(quán)益。因此，在性質(zhì)上，秘密準備屬于所有者權(quán)益。

　　二、秘密準備產(chǎn)生的原因和方式

　　秘密準備產(chǎn)生于會計計量過程，是謹慎性原則“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或損失”精神的極端的反映。從理論上講，只要堅持歷史成本原則，只要存在價值估計，就有可能存在秘密準備。產(chǎn)生秘密準備的具體方式很多，但可綜合歸納為以下三點：

　　1.低估資產(chǎn)價值。資產(chǎn)價值被低估會相應地加大費用和損失，從而減少當期利潤，比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成公積金，但會計報表中沒有任何反映，因此形成了秘密準備。例如：由于資產(chǎn)增值而少計的資產(chǎn)價值；由于研究開發(fā)支出費用化而少計的無形資產(chǎn)價值；非貨幣性交易未用歷史成本計價而可能少計的換入資產(chǎn)價值。

　　2.高估負債價值。在資產(chǎn)總額一定的情況下，高估負債同樣會減少所有者權(quán)益，比實際所有者權(quán)益少計的部分就形成了一種“準備”，只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準備“隱藏”于負債之中。例如：有意或無意地高估養(yǎng)老準備金，過高的估計可能招致的損失。

　　3.高估或提前確認費用、損失，以及低估或推后確認收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負債相同，同樣會低估當期利潤，從而形成沒有反映在資產(chǎn)負債表中或隱藏于負債中的秘密準備。例如：企業(yè)將或有負債確認為“預計負債”或現(xiàn)實的負債，從而多計了負債。

　　三、我國會計中存在的秘密準備

　　雖然我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定不得計提秘密準備，企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤而低估負債、費用，但是隨著我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，尤其是民營企業(yè)和私營企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的會計變得越來越謹慎，越來越穩(wěn)健，形成秘密準備的案例屢見不鮮。秘密準備問題已經(jīng)開始浮出水面，成為我國會計核算面臨的新問題，受到了理論界和實務(wù)界的高度重視。

　　1.由于采用后進先出法而少計的存貨價值。在物價上漲時，后進先出法雖然會使當期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實，但卻會低估存貨價值。這部分被低估的價值在以后時期會直接轉(zhuǎn)化為利潤。

　　2.由于研究開發(fā)支出的費用化而少計的無形資產(chǎn)的價值。自行開發(fā)并按法律程序申請的無形資產(chǎn)的成本應該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會計制度將這部分支出直接計入當期損益，由此會低估無形資產(chǎn)價值，高估當期費用和低估當期利潤。

　　3.非貨幣性交易采用歷史成本計價而可能少計的換人資產(chǎn)的價值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計價，當換入資產(chǎn)的公允價值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時，就會少計換入資產(chǎn)的價值。這部分少計的價值在資產(chǎn)被銷售或耗用時轉(zhuǎn)化為利潤。

　　4.少計或推后確認收人而少計的利潤。

　　5.由于多提資產(chǎn)減值準備而少計的資產(chǎn)價值。當資產(chǎn)沒有減值卻計提了減值準備或計提的減值準備高于資產(chǎn)的實際減值時，就會少計資產(chǎn)價值而多計費用或損失。

　　6.將或有負債確認為”預計負債”或現(xiàn)實的負債而多計的負債。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，或有負債只進行披露而不予確認。當企業(yè)正式確認或有負債時，就會多計負債和費用。

　　以上是我國會計中存在或可能存在的一些主要的秘密準備，它們可分成兩類：合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備。合規(guī)性秘密準備是在現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的，是實行謹慎原則的合理結(jié)果，也就是第1類至第3類。需要說明的是，合規(guī)性秘密準備在會計實務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因為合規(guī)性秘密準備可能會被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準備是違反會計準則、會計制度的規(guī)定而有意計提的，是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準備；假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤而形成的秘密準備也屬于這一類�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定“不得計提秘密準備”就是指的這一類。

　　對于企業(yè)而言，可以充分利用合規(guī)性秘密準備來實行穩(wěn)健的財務(wù)會計戰(zhàn)略，以應付未來的不測風險。但必須注意以下問題：首先，必須能夠分清合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備；其次，必須堅持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換；再次，必須將秘密準備形成的原因、方法以及影響說明清楚；最后，嚴禁超出會計準則、會計制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計提秘密準備，不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤的目的。

　　四、秘密準備的優(yōu)點和危害

　　秘密準備的存在是一把“雙刃劍”，既有其不利的一面，也有著有利的一面。首先，合法合規(guī)的秘密準備有利于保護投資者、債權(quán)人利益；能夠提高企業(yè)應付未來不測風險的能力，提高企業(yè)的市場競爭能力；對于投資者來說，企業(yè)穩(wěn)健的年報有利于其做出較為謹慎的投資決策。但是，秘密準備更多的存在不足，甚至是嚴重的危害。

　　首先，秘密準備的存在將直接影響會計信息的真實性，為企業(yè)管理當局少分甚至不分利潤提供了借口，將使得廣大股東、債權(quán)人、社會公眾冒著被欺騙的危險，導致其利益的受損。其次，秘密準備的存在會影響國家稅收或稅收征管，偷逃或拖延國家的稅金，使國家利益蒙受損失。再次，會嚴重影響我國會計標準與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，使我國提供的會計信息不能在國際經(jīng)濟往來中被很好的接受，不利于我國企業(yè)在國際資本市場籌措資金和在全球范圍內(nèi)開展經(jīng)營活動。同時也不便于外國投資者更好的了解我國企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　特別指出的是：企業(yè)可能為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準備來操縱利潤。被操縱的利潤將會嚴重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

　　五、秘密準備的應對措施

　　可以預見：在當前和今后相當長的一段時間內(nèi)，秘密準備的存在將是必然的。因此，必須客觀地對待秘密準備的優(yōu)點和不足，“趨利避害”，合理地利用秘密準備的有利的方面，克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當前國情和會計實務(wù)的現(xiàn)狀，提出如下建議：

　　1.對于會計準則、制度的制定者而言，為了防止企業(yè)計提秘密準備，《企業(yè)會計制度》于第51條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當運用了謹慎原則計提秘密準備的，應當作為重大差錯，予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施，其約束力尚不夠，筆者建議：我國會計制度應考慮對秘密準備規(guī)定的應用，應盡量使其具有可操作性，并對其做出法律或規(guī)范性的約束，來指導企業(yè)的會計實踐。防止謹慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營無效性的借口。對于已經(jīng)達到一定重要程度的秘密準備，應該要求企業(yè)在會計報表給予充分的披露，如：可以在附注中說明事項的性質(zhì)，調(diào)整的金額以及對財務(wù)狀況，經(jīng)營成果的影響，使“秘密”成為公開，以使報表使用者明確事實，獨立判斷。

　　另外，也要給予秘密準備適當?shù)拇嬖诳臻g，使企業(yè)會計核算針對各自的實際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準備在會計準則、制度等合法框架下，適當利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準備的空間，以提高中小企業(yè)應付不測風險的能力。

　　2.對于企業(yè)而言，在合法、合規(guī)的前提下，可以充分利用謹慎性原則來實行穩(wěn)健的財務(wù)會計戰(zhàn)略，以應付未來的不測風險。但必須注意以下三點問題：首先，企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備。合規(guī)性秘密準備是在現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的，通常堅持歷史成本原則、堅持多種計價選擇自動形成的秘密準備即為合規(guī)性秘密準備；而那些為了調(diào)節(jié)利潤或為了達到其他目的而擅自計提的秘密準備則是違規(guī)性秘密準備。其次，必須堅持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次，必須將已經(jīng)達到一定重要程度的秘密準備的原因、方法以及影響說明清楚，在會計報表中對秘密準備做出充分披露。

　　3.對于報表信息使用者來說，應充分認識到企業(yè)秘密準備的存在對他們決策的影響，努力辨明財務(wù)報表中存在的秘密準備：一是要認真閱讀財務(wù)報表中的附注說明資料，二是不能只盯著某一期的財務(wù)報告，而是應該結(jié)合前幾期的財務(wù)報告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢分析和正確的投資決策。

　　4.充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，為確保信息的公允性和謹慎性原則的正確運用，防止計提秘密準備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評估市場；責成會計師事務(wù)所加強對估價、計提類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查并明確表示意見，以確保會計信息的真實性；加強納稅檢查中對秘密準備的檢查和懲罰力度，減少國家的稅款損失。

　　總之，正確應對秘密準備，完善我國準備金制度是規(guī)范我國會計準則、會計制度，深化會計改革的必須�？梢猿浞纸梃b國際慣例，特別是德國等國家的成功經(jīng)驗，使我國準備金制度具有一定的前瞻性和嚴密性，能夠解決會計實務(wù)將面臨的新問題，防患于未然。

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