【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，與新所得稅條例對三項(xiàng)費(fèi)用的納稅處理差異較大，年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需逐項(xiàng)分析差異，作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用主要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例的差異入手，剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收條例存在的差異。

　　【關(guān)鍵詞】三項(xiàng)費(fèi)用； 所得稅匯算； 納稅調(diào)整

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，通過會(huì)計(jì)科目對企業(yè)的費(fèi)用設(shè)：“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異，這造成會(huì)計(jì)稅前利潤與應(yīng)稅所得偏離較大，突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。

　　一、管理費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益，但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外，尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目：

　　(一)工資、薪金支出

　　稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是：稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

　　(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)

　　規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)按實(shí)際數(shù)扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為：1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)

　　(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

　　1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。

　　(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)

　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱交際應(yīng)酬費(fèi)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　(五)租賃費(fèi)

　　租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)，可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用；融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用，通過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除；融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(六)上交管理費(fèi)

　　按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

　　(七)公益性捐贈(zèng)支出

　　1.公益性捐贈(zèng)含義：是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。3.稅前扣除方法。(表2)

　　(八)技術(shù)開發(fā)費(fèi)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。而國家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號)。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。

　　二、銷售費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷售費(fèi)用”科目，核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)(含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購買商品過程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購成本，不屬于銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。

　　(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　一般是指企業(yè)為銷售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(二)傭金和回扣

　　會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定，傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件：1.有合法真實(shí)憑證；2.支付的對象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對象不含本企業(yè)雇員)；3.支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務(wù)金額的5%。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前扣除。

　　三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說，財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營性借款費(fèi)用，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不論貸款人及借款利率如何，企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

　　綜合舉例：某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè)，假定2008年經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

　　(1)取得銷售收入2 500萬元。

　　(2)銷售成本1 100萬元。

　　(3)發(fā)生銷售費(fèi)用670萬元(其中廣告費(fèi)450萬元)；管理費(fèi)用480萬元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬元、技術(shù)開發(fā)費(fèi)20萬元)；財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬元。

　　(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元)。

　　(5)營業(yè)外收入70萬元，營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元)。

　　(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬元。

　　要求：分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

　　【答案】 (1)會(huì)計(jì)利潤總額=銷售收入+營業(yè)外收入-銷售成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480

　　-60-40-50=170(萬元)

　　(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額=450-2 500×15%=450-375=75(萬元)

　　注：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬元，而稅法規(guī)定不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15%。

　　(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15×60%=15-9=6(萬元)

　　2 500×5‰=12.5(萬元)>15×60%=9(萬元)

　　注：業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬元，而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170×12%=9.6(萬元)

　　注：會(huì)計(jì)賬簿列支30萬元，稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150×18.5%=4.25(萬元)

　　注：三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬元，稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。

　　(6)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬元)

　　注：技術(shù)開發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬元，而稅法允許加扣50%。

　　(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6+4.25-10=260.85(萬元)

　　(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85×25%=65.2125(萬元)

　　從答案可以看出：會(huì)計(jì)利潤總額170萬元，而應(yīng)納稅所得額260.85萬元，兩者相差270.85-170=90.85萬元，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。

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