【摘要】國庫集中支付是建立以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國庫收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度，其勢必對財務(wù)會計帶來一場深遠的變革。本文擬通過國庫集中支付制度改革的前后分析對比，對國庫集中支付后財務(wù)會計的一系列變革進行探討。

　　【關(guān)鍵詞】國庫集中支付；財務(wù)會計；變革

　　我國從2000年開始進行了包括中央部門預算管理制度、政府采購管理制度、國庫集中支付管理制度為內(nèi)容的財政管理制度改革。財政國庫管理制度改革是一項重大的財政管理制度創(chuàng)新，作為公共財政體制的重要內(nèi)容，被市場經(jīng)濟學家稱為“財政革命”。目前，我國已有140個中央部門、30個�。▍^(qū)、市）的省級預算單位，150多個地（市）和部分縣級實施了國庫集中支付改革。財政部《財政國庫管理制度改革方案》要求，“十五”期間我國各級財政要基本完成財政國庫管理制度改革。2005年中央和地方將全面推行財政國庫管理制度改革。改革的目的是建立以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度。由于國庫集中支付管理制度是一個復雜的系統(tǒng)工程，其更多的是從宏觀調(diào)控方面即從國家財政角度考慮，所以，對財務(wù)會計帶來了一場深遠的變革。

　　一、財務(wù)會計理論體系的變革

　　理論是實踐的基礎(chǔ)、行為的指南。國庫集中支付的基本內(nèi)容是通過財政部門在人民銀行設(shè)立統(tǒng)一的銀行賬戶，將各預算單位的預算資金統(tǒng)一由財政部門監(jiān)管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國庫把各預算單位采購商品和勞務(wù)的預算資金直接支付給供應(yīng)商或勞務(wù)者。由于國庫集中支付制度的這些特點，勢必要在會計準則和會計制度、財務(wù)制度、會計職能與會計科目、會計控制、會計政策、會計研究方法、會計智能體制以及會計文化等許多方面做出改變或調(diào)整。為配合國庫集中支付制度的實施，會計必須采用集中核算制度，這樣，就改變了原有的預算會計的審核與監(jiān)督體制，而且由于國庫集中支付加強了各預算單位的資金集中監(jiān)控，從源頭上強化了資金的統(tǒng)一管理，資金支出路徑將發(fā)生變化，這樣會計控制的施控主體和受控客體、反饋程序、目標和信息、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調(diào)整。除此之外，與國庫集中支付制度改革相配套的制度或措施如部門預算編制制度，收支清算、對賬、報表制度，資金清算和管理信息措施，會計監(jiān)督制約機制等政策與理論研究也隨國庫集中支付制度改革而調(diào)整。

　　二、預算編制的變革

　　部門預算是實行預算管理的基礎(chǔ)，同時也是實行財政國庫支付的根基。以前的部門預算是收入來源多，支出用途少的綜合預算，不能滿足僅對各類款、項政府財政性撥款資金實行財政國庫支付的需要。隨著國庫集中支付制度的推行，預算編制也隨之變化。目前預算編制過程是各地方采取零基預算，以各部門為單位，統(tǒng)一編制部門、所屬單位和項目的預算，將各部門預算匯總上報財政部門，并經(jīng)財政部門審核批準后下達預算指標。這樣，預算單位在編制統(tǒng)一部門預算的基礎(chǔ)上，對各類實行財政國庫支付的撥款資金編制財政撥款預算方案，對實行國庫支付的資金按進度（季度）均衡進行細化安排，如在撥款中安排人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費以及項目支出經(jīng)費等額度。通過對各預算單位的支出過程由事后監(jiān)督變?yōu)槭虑邦A算，既規(guī)范了財政管理，也強化了預算約束力，有利于促進部門預算的合理編制，使各個預算單位預算編制和執(zhí)行工作更加透明也更具科學性。預算指標一旦下達，不允許隨意調(diào)整和更改。而與之相關(guān)的預算支出（資金）執(zhí)行過程則改變?yōu)橛深A算單位根據(jù)支出的用途、金額、預算進度等依據(jù)提出申請，報財政部門審核無誤后才交付給預算單位支出（使用）。通過這樣科學嚴格的預算編制與執(zhí)行過程，使預算在授權(quán)清晰、職責分明、監(jiān)控到位的條件下資金安全高效得到了有力保障。

　　三、資金運作的改變

　　國庫集中支付后，預算資金由原來通過財政部門撥付給各預算單位，改為由國庫集中支付核算中心根據(jù)各預算單位的用款情況和實際的購買行為開具的付款申請，直接支付給商品或勞務(wù)者，而預算資金由原來財政部門逐級下?lián)芙o預算單位，改由財政部門統(tǒng)一留存在國庫單一賬戶上管理，預算單位只能通過財政部門下達的預算指標以及其審批的月度用款計劃向國庫集中支付核算中心申請用款。這種資金劃轉(zhuǎn)方式的改變，使預算單位的資金路徑發(fā)生了根本的變化。國庫集中支付會計核算中心定期根據(jù)各預算單位用款申請，按批準的預算結(jié)合政府采購的實際情況，直接將資金支付給商品或勞務(wù)的供應(yīng)者。也即預算單位的人員經(jīng)費由財政部門通過各預算單位在商業(yè)銀行開設(shè)的工資專戶以工資存折方式直接向職工支付；預算單位的小額零星支出通過財政核算中心的財政零余額賬戶支付，沖減當月的“零余額賬戶用款額度”；而對于預算單位的專項支出按照預算指標通過“財政核算中心的財政零余額賬戶—政府采購部門—商品供應(yīng)商或勞務(wù)供應(yīng)者”直接支付。這種“預算—審核—撥付—使用—審核”多方制衡關(guān)系，使資金的職權(quán)進行了適當?shù)姆蛛x，資金運作的改變同時也伴隨著預算資金支出控制權(quán)和使用權(quán)的改變。在預算資金支出的管理過程中，預算單位對資金的控制權(quán)被削弱，改變了過去由各預算單位自行批準并使用的資金支配方式，代之以財政部門通過結(jié)算中心的“財政零余額賬戶”對預算資金實施事前、事中、事后的全方位監(jiān)控，預算資金支出的審批權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)高度集中于財政部門，避免資金被層層截留、擠占、挪用的現(xiàn)象發(fā)生，從宏觀上監(jiān)管資金，提高了財政資金的使用效益，有力地促進了“收支兩條線”管理和政府采購工作的落實與黨風廉政建設(shè)，從而達到了從源頭上預防和治理腐敗的目的。但由于我國預算單位是由行政和事業(yè)單位組成，在市場經(jīng)濟條件下，許多事業(yè)單位為發(fā)展而進行大量的融資，而一些行政單位（特別是某些地方政府）為了區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展挺而違規(guī)地為本部門或本行業(yè)或某一項目進行擔保。實行國庫集中支付后，一旦融資或擔保項目失敗，就需要以國庫資金償還，風險最終轉(zhuǎn)移到國家。特別是目前缺乏對行政事業(yè)單位資金支付風險的制約機制，情況嚴重時還會影響到國家對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控。所以，實行國庫集中支付制度后，建立健全相應(yīng)的風險防范機制，減少或有負債可能帶來的支付風險已是當務(wù)之急。具體為：1.財政部門建立高效的資金管理制度和相應(yīng)的崗位責任制；2.預算單位建立健全資產(chǎn)管理制度和相應(yīng)的崗位責任制；3.代理銀行、政府采購部門建立安全嚴密的資金支付管理制度及相應(yīng)的崗位責任制。同時，國家要及時出臺一些在預算單位、財政部門、國庫支付機構(gòu)、政府采購部門、代理銀行之間形成相互制衡、相互監(jiān)督的內(nèi)部控制體系等配套措施。

　　四、會計核算內(nèi)容的變革

　　實行國庫集中支付后，資金管理制度變化帶來的資金管理各崗位職責、基本業(yè)務(wù)流程規(guī)范、資金管理辦法及業(yè)務(wù)操作規(guī)范等也隨之發(fā)生變化，預算單位的財務(wù)活動集中于國庫支付的會計核算中心進行，這樣，會計核算內(nèi)容就發(fā)生了根本的變化。

　�。ㄒ唬﹩挝粌�(nèi)控重心的變化

　　改革前預算單位的內(nèi)部控制制度內(nèi)容一般有預算編制和資金管理各崗位職責、基本業(yè)務(wù)流程規(guī)范、資金管理辦法及業(yè)務(wù)操作規(guī)范等。實行國庫集中支付后，單位內(nèi)部控制重心主要是預算編制、實物資產(chǎn)管理、備用金使用及其管理辦法和報賬員崗位職責。預算單位的資金控制的重心由現(xiàn)金管理向預算編制、預算申請計劃和實物資產(chǎn)過渡。而財政部門的國庫支付中心的內(nèi)部控制的重心主要包括預算編制與審核、與政府采購部門的協(xié)調(diào)、資金支出計劃、實物資產(chǎn)總量控制、基本會計核算與業(yè)務(wù)流程規(guī)范等，擔負審批、監(jiān)控等全方位的責任。

　�。ǘ�）會計科目核算內(nèi)容的變化

　　在國庫集中支付改革的會計核算中，財政部門要增設(shè)“財政零余額賬戶存款”科目，預算單位要增設(shè)“財政零余額賬戶用款額度”科目。1.原“銀行存款”科目核算內(nèi)容改為預算單位的自籌資金收入、以前年度節(jié)余和各項往來款項等。原來的“銀行存款”科目統(tǒng)一核算改變?yōu)?ldquo;銀行存款”、“財政零余額賬戶用款額度”兩個科目核算，預算單位通過“財政零余額賬戶用款額度”科目進行支付額度管理，“銀行存款”科目只負責核算往來款項等（見表1）。2.“撥入經(jīng)費”與“撥出經(jīng)費”科目的變化。“撥入經(jīng)費”科目由原來財政撥款作“撥入經(jīng)費”改為根據(jù)直接支付指標通知單作“撥入經(jīng)費”，會計期間根據(jù)授權(quán)支付憑證作“財政零余額賬戶用款額度”，作一筆支出反映；年終決算時，根據(jù)“財政零余額賬戶用款額度”借方余額全部轉(zhuǎn)入“撥入經(jīng)費”科目。同時，在年終決算時，主管部門和上級部門在匯總“資產(chǎn)負債表”將所屬預算單位的數(shù)字相加時，不作上級的“撥出經(jīng)費”與下級的“撥入經(jīng)費”相抵沖處理。3.支出科目由原來的實際支出改為授權(quán)支付（直接支出）和直接支付（間接支出）（見表2）。4.結(jié)余科目由原來的收支相抵轉(zhuǎn)結(jié)余改為零結(jié)余。

　�。ㄈ�）會計核算支付對象的變化

　　支付對象由實行國庫集中支付之前的預算單位直接將購置或勞務(wù)款項支付給商品或勞務(wù)供應(yīng)者，改為由預算單位在國庫集中支付中心開設(shè)的網(wǎng)上銀行統(tǒng)一支付給商品或勞務(wù)供應(yīng)者。這主要是隨資金劃轉(zhuǎn)模式變化而相應(yīng)變化。

　�。ㄋ模�會計支付程序和制度的變化

　　改革前，預算單位實行的是對本部門預算資金全方位自主使用控制，預算資金事前游離財政監(jiān)督，只有通過事后審計才能實行監(jiān)督職能。實行國庫集中支付后，雖然預算單位的資金使用權(quán)、領(lǐng)導審批權(quán)不變，但財政資金實行了嚴格的監(jiān)控，即年度收支預算由預算單位編報，經(jīng)財政審核綜合平衡后報政府、人大審核批準，預算單位的所有收支全部納入財政監(jiān)控之中，支出必須按照所核準的年度預算執(zhí)行。同時，按照資金性質(zhì)，將財政支出作了嚴格的劃分：1.工資支出，即預算單位的工資性支出；2.購買支出，即預算單位除工資支出、零星支出之外購買服務(wù)、貨物、工程項目等支出；3.零星支出，預算單位購買支出中的小額部分，除《政府采購品目分類表》所列品目以外的支出以及表中所列品目但未達到規(guī)定數(shù)額的支出；4.轉(zhuǎn)移支出，撥付給預算單位的未指明具體用途的資金、上級對下級的一般性轉(zhuǎn)移支出等。上述支出必須按照不同的主體，對不同類型的支出，分別實行財政直接支付和財政授權(quán)支付程序。

　�。ㄎ澹�會計年終決算的變化

　　年終決算仍由預算單位負責編制報表并逐級匯總，由主管部門上報同級財政部門。但主管部門和上級單位在匯總資產(chǎn)負債表時，將所屬預算單位的數(shù)字相加，不作上級的“撥出經(jīng)費”與下級的“撥入經(jīng)費”相抵沖處理；各類財政撥款數(shù)字按照額度實際支用數(shù)填報，即財政撥款由按收上報變?yōu)榘磳嵣蠄�，特別是上級撥給下級單位經(jīng)費時，只是網(wǎng)上銀行申請、國庫支付中心認可的才屬于財政撥款；對于預算單位未支用的“財政零賬戶用款額度”，在年終決算時必須由財政部門撤回。

　　五、財務(wù)會計教學的變革

　　我國財政預算管理制度特別是國庫集中支付制度改革，引起了預算單位傳統(tǒng)的財會管理模式、核算程序等較大的變化，由此，也掀起新一輪財務(wù)會計教學的改革。各高等院校及財經(jīng)專科院校必須與時俱進，轉(zhuǎn)變觀念，順應(yīng)改革形勢，充分認識這項改革給高校財務(wù)會計教學帶來的機遇和挑戰(zhàn)，明確培養(yǎng)目標，合理制定教學計劃，做好教材的篩選、師資的培訓、授課安排等工作，要求財會老師認識學習和掌握有關(guān)財政預算管理制度的新知識和新技術(shù)，強化創(chuàng)新意識和責任意識，盡快授予學生這方面的理論知識和實習操作技能，使他們就業(yè)后能盡快適應(yīng)和推動這項改革。

　　六、網(wǎng)絡(luò)平臺的變革

　　隨著軟件產(chǎn)業(yè)和網(wǎng)絡(luò)通訊的迅速發(fā)展，網(wǎng)上購物、網(wǎng)上銀行、網(wǎng)上征稅等網(wǎng)上交易引起的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)應(yīng)運而生，遠程報賬、遠程查賬、遠程報表、遠程審計的會計與審計事務(wù)處理，事中動態(tài)會計核算與在線財務(wù)管理日益沖擊著傳統(tǒng)的手工會計，會計電算化已進入快車道。然而，實行國庫集中支付改革后，現(xiàn)有的會計電算化遠遠未能滿足會計改革與發(fā)展的需要。因為，國庫集中支付的實現(xiàn)完全依賴于高效成熟的國庫集中支付資金管理信息系統(tǒng)的支持，這一信息保障體系要求所有預算單位和預算責任人、財會人員全員參與，能夠滿足預算資金的全過程控制、財務(wù)審查、往來結(jié)賬、報表匯總、多個單位的賬目以及資金管理等方面的要求，還必須解決財政部門和各預算單位之間、預算單位與各下屬部門（或單位）之間、財政部門與政府采購部門以及供應(yīng)商之間的實時財務(wù)監(jiān)控和數(shù)據(jù)動態(tài)與交流等問題，并保證數(shù)據(jù)的安全與完整工作。目前，我國以財政部門為中心的預算資金管理還未建成達到上述要求的網(wǎng)絡(luò)信息平臺，還沒有真正做到事前、事中和事后全方位監(jiān)控。因此，各地要認真按中央的要求加快“金財工程”建設(shè)步伐，建立財政管理信息系統(tǒng)和國庫管理操作系統(tǒng)，抓緊組建機構(gòu)和配備技術(shù)人員，筑建堅實的財政網(wǎng)絡(luò)平臺，建立預算單位的計算機網(wǎng)絡(luò)，使預算單位與銀行、財政部門實現(xiàn)電子信息共享，真正實現(xiàn)網(wǎng)上對賬、查詢、統(tǒng)計、反饋等相互電子溝通功能，實現(xiàn)各類財政收支在國庫單一賬戶體系中的高效、安全運行。

　　七、管理支持系統(tǒng)的改革

　　管理支持系統(tǒng)既包括預算單位內(nèi)部的管理支持系統(tǒng)，也包括財政部門、銀行等部門的管理支持系統(tǒng)。財政性資金實行國庫集中支付后，按照不同的支持主體，對不同類型的支出，實行財政直接支付和授權(quán)支付，而且按月編報計劃的程序和審批手續(xù)繁瑣，時限性強。這就要求預算單位在編制下一月份支付計劃時要有高瞻遠矚的預算和精確的計算。然而，這一要求給預算單位帶來較大的困難。一方面，由于某些預算單位的收支呈特殊性，或者說，收支具有明顯的季節(jié)性（如高等院校的學費收入集中在秋季，而支出卻分布在全年的各個月份），這樣，一旦遇到一些突發(fā)性投入或開支等特殊情況，預算單位將無錢可用（沒有用款額度），這就給預算單位的財務(wù)管理帶來很大的壓力；另一方面，絕大多數(shù)的預算單位實行的是一級財務(wù)管理模式，其內(nèi)部各部門的計劃開支沒有財會人員編審，每月要上報一次用款計劃，這不但需要專人負責，而且財務(wù)部門也要安排專門崗位、專用設(shè)備來處理這項工作，申報各種電子表格，用款計劃收錄、支付申請、支付申請審核、對賬確認、撤單等國庫集中支付的網(wǎng)上銀行的實務(wù)操作，要投入較多的人力、物力。同時，幾年的實踐已證明，預算單位的專項資金的收付較難操作。因為，從目前一些預算單位擴建的資金渠道看，既有政府專項撥款，又有商業(yè)銀行貸款、預算單位的自籌資金、社會引資甚至捐資，而且，擴建也不只是某一幢樓宇的工程項目，而是牽涉到幾個甚至大小幾十個工程項目，而政府專項資金往往只是對某一時段的投入而不是對某一個工程項目的單獨投入。按照國庫集中支付制度的要求，既要上報專項經(jīng)費付款方案，又要保證�？顚Ｓ�，還要核對資金的支出、結(jié)余，授權(quán)支出憑證與賬面支出的對應(yīng)，而結(jié)余也要與國庫集中支付專網(wǎng)的余額相對應(yīng)；賬務(wù)處理方面，還有很多問題未作規(guī)范化。財政撥付的基建專項經(jīng)費是通過國庫集中支付程序，而基建財務(wù)是獨立的會計核算體系，如何并賬？專項資金結(jié)余如何結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度？專用基金的提取與劃撥，預算單位實施部門核算的支付核算的對賬以及所屬基層轉(zhuǎn)賬的賬網(wǎng)處理等諸多實務(wù)問題，目前國家有關(guān)部門尚未有相關(guān)的配套措施出臺。這都需要較強的政府管理支持系統(tǒng)平臺。實行國庫集中支付制度改革，既要遵循會計學的“實質(zhì)重于形式”原則，也要具有開拓創(chuàng)新精神，比如：上述提及的基建財務(wù)的會計核算問題，筆者認為，既然基建財務(wù)是獨立的會計核算體系，獨立的賬套和獨立的報表，就其性質(zhì)與核算要求而言，它與行政事業(yè)財務(wù)根本不可能并賬。但財政撥付的基建專項經(jīng)費必須經(jīng)過國庫集中支付程序這一要求，根據(jù)“客觀性”、“明晰性”和“重要性”會計核算一般原則，擬有以下建議供參考：一是在國庫集中支付銀網(wǎng)中單獨開設(shè)一個“財政零余額賬戶”，專門核算基建財務(wù)的財政撥付專項經(jīng)費的收、支、結(jié)余以及解決專款專用的明晰問題；二是不單獨設(shè)置基建的“財政零余額賬戶”，而與行政事業(yè)財務(wù)同一個銀網(wǎng)，通過會計往來賬的賬務(wù)處理解決，會計分別作以下分錄：

　　1.當財政通過國庫集中支付程序撥付基建專項經(jīng)費時，

　　事業(yè)經(jīng)費賬戶暫時增加“零余額用款額度”， 行政事業(yè)經(jīng)費財務(wù)會計作：

　　借：零余額用款額度

　　　　貸：其他應(yīng)付款—基建戶

　　把基建專項經(jīng)費轉(zhuǎn)入建設(shè)單位賬戶，實行專款專用時，沖減“零余額用款額度”，行政事業(yè)經(jīng)費財務(wù)會計作：

　　借：其他應(yīng)付款—基建戶

　　　　貸：零余額用款額度

　　2.基建財務(wù)在收到事業(yè)經(jīng)費賬戶轉(zhuǎn)入的財政專項基建撥款時，基建財務(wù)會計作：

　　借：銀行存款

　　　　貸：基建撥款

　　支付工程等款時，

　　借：建筑安裝工程投資（或待攤投資等科目）

　　　　貸：銀行存款

　　通過上述處理，可解決國庫集中支付制度改革給基建財務(wù)帶來的一系列會計核算等難題。

　　八、會計人員的素質(zhì)和能力的變化

　　國庫集中支付制度是一項牽涉面廣、觸動各方面利益多、對硬件和人員素質(zhì)要求較高的改革，難度必然很大。隨著國庫集中支付制度的不斷深入，由于其制度本身和財務(wù)管理模式的改變，會計人員的素質(zhì)、水平和能力將直接影響著會計職能的發(fā)揮和會計工作的質(zhì)量。

　　（一）專業(yè)知識的變化

　　會計專業(yè)本來就是一門不斷發(fā)展變化、專業(yè)性強的學科。預算單位納入國庫支付管理后，對會計人員應(yīng)具備的學識水平、專業(yè)知識和職業(yè)技能的要求越來越高。一名出色的財會人員除了必須擁有扎扎實實的會計理論基礎(chǔ)、嫻熟的會計實務(wù)技能、廣博的相關(guān)財經(jīng)知識外，還必須熟悉和掌握國庫管理制度及其相關(guān)配套操作規(guī)程。只有這樣，才能從較高的角度把握會計工作和財務(wù)管理的運行規(guī)律，才能從繁雜的客觀環(huán)境中作出正確的職業(yè)判斷，選擇適應(yīng)的會計政策，作出合理的會計估計，提供真實可靠的會計信息。

　　（二）溝通協(xié)調(diào)能力

　　財會部門作為單位的綜合性管理部門，需要單位內(nèi)部各部門以及上級主管部門、財政、審計、稅務(wù)等部門的大力支持與配合，與單位內(nèi)外方方面面的人打交道的機會很多。納入國庫支付管理后，業(yè)務(wù)上與財政等部門的聯(lián)系將更加密切，因此，財會人員必須不斷提高自身的溝通協(xié)調(diào)能力，正確處理好各部門之間、上下級之間、單位內(nèi)外之間的關(guān)系，樹立財會人員良好的社會形象。

　　（三）創(chuàng)新能力

　　創(chuàng)新是會計工作的靈魂，納入國庫支付管理后，面對新形勢、新要求，財會人員要有進取創(chuàng)新精神，要不斷學習新的會計理論和新的會計準則制度，熟悉并掌握新的操作規(guī)程，同時，要不斷提高學習能力，培養(yǎng)發(fā)現(xiàn)新問題、研究新技術(shù)的能力，培植創(chuàng)新思維，活躍工作思路，在財務(wù)管理、會計核算和資產(chǎn)管理上的改革富有創(chuàng)新精神，創(chuàng)造性地開拓會計工作新局面。

　　（四）良好的政治思想素質(zhì)

　　國庫集中支付制度的推行是一個漸進的過程，在改革過程中，由于受到傳統(tǒng)的經(jīng)營管理模式和理財觀念的影響，實行國庫集中支付制度后財務(wù)會計變革可能會遇到各種各樣的障礙，甚至可能涉及人事變動、權(quán)力的置換等上層建筑的問題，以及來自財政部門內(nèi)部、國庫、商業(yè)銀行以及預算單位本身等阻力，這就要求財會人員與時俱進，以大局為重，恪守會計職業(yè)道德，以良好的心態(tài)、高尚的情操和寬廣的胸懷面對新挑戰(zhàn)新問題，積極探討和創(chuàng)造性地解決難點，提出合理化建議，協(xié)助領(lǐng)導決策，當好家，理好財。

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