《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（以下簡稱“固定資產(chǎn)準則”）規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，旨在保證與固定資產(chǎn)相關的會計信息質(zhì)量。新企業(yè)所得稅法及其實施條例對固定資產(chǎn)的計稅基礎、折耗費用的稅前扣除以及資產(chǎn)處置損益等作出規(guī)定，目的在于保證稅基的確定性和可驗證性。本文側(cè)重于兩者的新舊變化及差異事項進行比較分析。

　　一、關于固定資產(chǎn)的定義

　　固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。從固定資產(chǎn)的定義看，其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指用以出租的機器設備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。而在稅法中，仍將會計準則中的投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理。

　　固定資產(chǎn)準則中將使用壽命超過一個會計年度視為固定資產(chǎn)的一個重要特征，但在實務中，對于數(shù)量多、單價低的一些工具、模具、備品備件、辦公用品等資產(chǎn)，基于成本效益原則，通常確認為存貨。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）第五十七條中，也規(guī)定了“使用時間超過12個月”的條件，那么在納稅處理及稅收執(zhí)法過程中，是否一定要堅持稅法的“剛性”而不認同會計核算的重要性原則呢？筆者認為，只要此類資產(chǎn)屬于每年頻繁、均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計入當期損益后并不會導致少交、遲交稅款的實質(zhì)性結(jié)果，就無須強求這種暫時性差異。否則，如果一只計算器也要作為固定資產(chǎn)進行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。

　　對于構成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的，會計準則規(guī)定，企業(yè)應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)，適用不同折舊率或折舊方法。對此，新稅法未置可否，而在“兩法”合并前，在此方面存在一定差異。例如，在《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》中曾規(guī)定：“固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應當在‘固定資產(chǎn)’科目下單設‘固定資產(chǎn)裝修’明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關的‘固定資產(chǎn)裝修’明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。”而《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)房屋裝修費稅務處理問題的批復》（國稅函[2000]704號）則規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)生的房屋裝修費，凡房屋產(chǎn)權屬于本企業(yè)擁有的，其投入使用前所發(fā)生的房屋裝修費，應并入房屋價格，按照稅法所規(guī)定的房屋固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊。筆者認為，對于賓館、酒店等特定行業(yè)，存在建筑物間隔性重新裝修的客觀事實，應考慮在政策層面上消除不必要的暫時性差異。同樣，對于分部確認的單項固定資產(chǎn)，是否認同這一計稅基礎進而分別折舊，也是新稅法實施后應研究的問題。

　　二、固定資產(chǎn)的初始計量

　　在固定資產(chǎn)的初始計量方面，會計與稅收之間主要存在下列差異：

　　1、按照固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，超過了正常信用條件，通常在3年以上，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。應支付的金額與其差額，借記“未確認融資費用”科目�！稐l例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。這里的歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出，稅務部門一般掌握為各期付款額之和（或發(fā)票票面金額）。由此不但導致后續(xù)會計折舊與計稅折舊存在差異，而且還涉及未來結(jié)轉(zhuǎn)“未確認融資費用”時的納稅調(diào)整。

　　2、固定資產(chǎn)準則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)“達到預定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。而《條例》第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎。

　　3、企業(yè)重組中取得的固定資產(chǎn)，其入賬價值與計稅基礎通常存在差異。在此暫不作深入討論。

　　另外，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)準則規(guī)定，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用計入財務費用。《條例》第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。”在上述原則一致的基礎上，稅法中是否認同會計估計的棄置費用及其后續(xù)計量方法，也是值得相關企業(yè)關注的問題。

　　三、后續(xù)計量

　�。ㄒ唬╆P于不得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊

　　固定資產(chǎn)準則規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。而《企業(yè)所得稅法》第十一條基于相關性原則規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。如果已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)也未投入使用，則相應的會計折舊應作納稅調(diào)增。實務中應注意的是，這并非一項永久性差異，而是折舊起點不一致所引發(fā)的暫時性差異。同時應注意由于前述終止資本化時點不一致而產(chǎn)生的組合差異。

　　另外，暫估入賬的固定資產(chǎn)折舊，系依據(jù)固定資產(chǎn)估計價值確定其成本，等辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但新會計準則中不要求調(diào)整原已計提的折舊。對此，新《企業(yè)所得稅法》實施后尚未有最新具體規(guī)定。在實務中，如果納稅人固定資產(chǎn)暫估入賬年度與竣工決算年度的稅收待遇相同（即不存在諸如某年減免稅而另一年正常納稅的情形），一般均認同會計核算的結(jié)果；反之，則要求納稅人追溯調(diào)整。

　　（二）固定資產(chǎn)折舊方法、年限及殘值率

　　在此方面，新稅法與會計準則的相關規(guī)定之間的差異有所縮小。

　　1、固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。《條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除�！稐l例》第九十八條規(guī)定：由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)以及常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，方可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

　　2、固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。新稅法中在延續(xù)原稅法分類規(guī)定固定資產(chǎn)最低折舊年限的基礎上，規(guī)定飛機、火車、輪船以外的運輸工具，最低折舊年限為4年，電子設備最低折舊年限為3年。屬于上述《條例》第九十八條規(guī)定情形的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限方法，但最低折舊年限不得低于《條例》第六十條規(guī)定折舊年限的60%。會計估計的折舊年限低于稅法規(guī)定的折舊年限的，必須進行納稅調(diào)整�！稐l例》中允許企業(yè)可以合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值，改變了原稅法中統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)凈殘值率標準的做法。不過，固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，并可進行必要的變更。而稅法中則往往強調(diào)一貫性原則，如《條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。”

　　在固定資產(chǎn)折舊年限方面，存在一種經(jīng)常引發(fā)爭議的事項，即：當企業(yè)在會計核算中選擇的某類固定資產(chǎn)折舊年限長于稅法中規(guī)定的最低折舊年限時，能否先作納稅調(diào)減、后作納稅調(diào)增，從而形成遞延所得稅負債？例如，某企業(yè)會計估計的某幢房屋折舊年限為30年，該幢房屋的原值為6 000萬元，且與計稅基礎一致。在不考慮凈殘值的情況下，會計折舊每年為200萬元。在進行納稅申報時，該企業(yè)擬每年稅前扣除折舊費用300萬元，即按房屋的最低折舊年限20年進行納稅處理。從而，前20年每年調(diào)減應納稅所得額100萬元，隨后10年每年調(diào)增應納稅所得額200萬元。對此，有人認為，稅法規(guī)定房屋折舊的最低年限是20年，既然該企業(yè)會計折舊年限選擇了30年，須視其放棄了權益。還有人認為，稅前扣除的一個原則是“實際發(fā)生”，既然會計核算中選擇了30年，納稅申報時也只能據(jù)此實際扣除。筆者認為，這些觀點忽視了一個關鍵問題，稅法是對納稅人納稅義務的規(guī)定，對于一些不確定性事項，稅法必須規(guī)定一個限制性標準。在固定資產(chǎn)折舊方面，企業(yè)低于稅法規(guī)定的最低折舊年限折舊且不作納稅調(diào)整，便違反了稅法規(guī)定的納稅義務。反之，企業(yè)選擇稅法規(guī)定的最低折舊年限是其擁有的合法權利。企業(yè)會計核算中選擇的折舊年限可能長于或短于《條例》規(guī)定的最低年限，企業(yè)在申報納稅時應該對此差異進行不同方向的納稅調(diào)整，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)改建支出與大修理支出

　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)準則規(guī)定后續(xù)支出的處理原則為：凡符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。

　　《條例》第五十八條規(guī)定：“改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。”《條例》中還規(guī)定：改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。不過上述規(guī)定中未明確是否可將拆除、替換部分資產(chǎn)的賬面價值扣除以及如何扣除。事實上，如果不作扣除，必然導致固定資產(chǎn)成本的虛增，這需要在未來的稅收政策中予以考慮。

　　在新《企業(yè)所得稅法》第十三條第（一）項中規(guī)定：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出應作為長期待攤費用。對此，《條例》第六十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構、延長使用年限等發(fā)生的支出。企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷。相比而言，會計準則中對符合條件的后續(xù)支出可確認為一項固定資產(chǎn)，而稅法中則確認為長期待攤費用。

　　關于后續(xù)支出資本化與費用化的劃分，會計準則中給出的是定性判斷條件。如果一項支出不產(chǎn)生未來效益，只是為滿足固定資產(chǎn)運轉(zhuǎn)的正常狀態(tài)，則該項支出在發(fā)生時計入管理費用或營業(yè)費用等。而《條例》第六十九條中則規(guī)定了定量標準：“企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。”不過，由于新稅法中規(guī)定的必須分期攤銷的大修理支出條件較原稅法寬松，減少了這方面的暫時性差異。

　　四、固定資產(chǎn)處置

　　固定資產(chǎn)處置時，由于會計上的賬面價值與計稅基礎可能不一致，故會計處置損益與計稅所得（損失）的金額相應存在差異，產(chǎn)生暫時性差異的一次性轉(zhuǎn)回。

　　新會計準則規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯處理。在《條例》第五十八條中規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎。一般情況下，企業(yè)應在盤盈的年度按該價值增加計稅所得。故會計上將盤盈資產(chǎn)作為前期差異處理的，應作納稅調(diào)增。