隨著社會經濟的發(fā)展和國際化進程的加快，會計作為商業(yè)語言在促進經濟發(fā)展方面顯得尤為重要。德國“二戰(zhàn)”失敗后，僅用了短短數(shù)十年的時間就重新返回世界發(fā)達國家行列，其會計核算和信息支持起了重大的推動作用，德國會計體系所具有的獨特性質也引起越來越多人的關注。

　　一、 德國會計體系的特點

　　1.會計目標主要是為債權人服務

　　與美國、英國等資本市場高度發(fā)達的國家相比，德國的證券市場還不夠發(fā)達。企業(yè)的主要資金一般依靠銀行貸款，以發(fā)行股票方式籌措的資金僅占外部資金的5％左右。銀行為了維護自身的利益影響著企業(yè)會計政策的選擇，往往要求企業(yè)的財務會計報告以債權人為中心，重視償債能力和資產計價，在收益決定方面采用“資產負債觀”，以財務資本保持為目標。因此在德國，企業(yè)的財務會計報告以債權人為中心，重視企業(yè)償債能力和資產計價。

　　2.會計制度由法律而非會計準則來規(guī)范

　　德國會計的“法典化”是其區(qū)別于其他國家的顯著特點。德國屬于大陸法系，經濟秩序主要靠法律來規(guī)范。其會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計等方面均有法律明文規(guī)定。德國的會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的�！豆�司法》與《商法》對于會計方面的規(guī)定多是總括性的要求，而《稅法》對德國公司會計的約束作用，來得更為細致、具體，“稅收決定原則”表明會計記錄和報表的編制應服從稅收目的。德國除了完善的法律體系外，其嚴密的司法制度和嚴格的執(zhí)法也頗具特色。德國會計的監(jiān)管機制嚴格而具體，它以最嚴厲的法律形式來規(guī)范會計，從而使其會計制度具有較高的秩序性和法制性。

　　3.會計要素界定、確認依靠判例

　　在我國，會計要素都有明確的定義，當意見發(fā)生分歧時，該定義就作為判斷依據(jù)。而在德國，財務會計法律規(guī)范往往避免對某些會計概念下比較明確的定義。對會計要素的定義，多是德國會計學者從自身的認識出發(fā)做出的，也就存在著多種見解。德國會計法律中由于沒有關于會計要素的明確定義，于是也就無法根據(jù)其去確認會計要素。同時，德國法律也沒有另行規(guī)定會計要素的確認標準，因此事實上，德國對其確認主要是依靠基于會計法規(guī)提出的會計學術觀點和基于會計法規(guī)做出的法律判例。

　　4.會計核算注重穩(wěn)健性

　　穩(wěn)健性是德國會計體系中的一個最大特點。德國會計的目標主要是為債權人服務，銀行作為公司最主要的債權人為維護自身利益往往要求公司采用極其穩(wěn)健的會計政策和核算方法，例如：所有負債（包括未實現(xiàn)的損失在內）必須全面計提準備；未實現(xiàn)的利潤不予確認；流動資產按成本、可變現(xiàn)凈值或重置價格中最低者計價等。從而有利于企業(yè)合法地低估利潤，減少企業(yè)的財務風險。此外，還允許公司計提各種“秘密準備”，退職年金及與此相類似的債務準備金、納稅準備金、其他準備金等作為報表項目單獨列示于資產負債表內。德國稅法允許這種極端穩(wěn)健的作法，也使得德國會計處理越加謹慎，甚至是顯得“保守”。

　　5.會計賬戶記錄體系

　　德國會計受到社會文化的深刻影響，表現(xiàn)出很高的秩序性。德國不是集權的計劃經濟，但卻具有嚴密而統(tǒng)一的賬戶體系；德國沒有會計準則，但它合規(guī)的簿記原則卻遠比會計準則內容豐富。此外，德國會計規(guī)范還表現(xiàn)出高度的邏輯性。例如，無論是統(tǒng)一賬戶體系，還是工業(yè)賬戶體系，在其內部均按供應、生產、經營、管理的邏輯順序設置賬戶和會計科目編碼；在復式記賬方法上，為了不破壞復式記賬的基本規(guī)律，在賬戶體系中增加設置“起始資產負債表賬戶”與“結束資產負債表賬戶”等等。

　　6.最低披露和層次性的會計披露要求

　　總體而言，德國的會計披露要求比較寬松。由于公眾投資者數(shù)量及其所占比重很小，因此需要公開披露的材料不多。同時作為企業(yè)主要資金提供者的銀行，可以從其他渠道獲取所需的會計信息，公司管理當局和銀行也擔心利潤消息公布后，股東會要求多分股利，從而會削弱企業(yè)的財務狀況。因而對銀行來說，也沒有必要要求公司對外充分揭示信息，最低信息披露要求也成為了德國會計的又一特征。

　　此外，德國會計制度對不同規(guī)模的公司年度會計信息的披露要求不同，會計信息披露具有顯著的“多層次性”特點，主要體現(xiàn)在財務報告的內容與形式、審計要求、公布范圍、公布實踐等方面，從高到低基本可分為四個層次，分別為：（1）對于大型的資本性公司和企業(yè)集團，要求按照德國《商法》的最高要求披露會計信息，對于這類公司不僅要求提供整套詳細的財務報表和財務狀況報表，而且要求由注冊會計師進行審計；（2）對于符合《公開法》規(guī)定規(guī)模的大型企業(yè)，要求按《公開法》的規(guī)定披露會計信息，不僅要求編制報表，而且要求進行嚴格審計和廣泛公開；（3）對于中小型公司，要求按照《商法》規(guī)定的簡化形式編報報表和公開會計信息；（4）對于不符合《公開法》規(guī)定規(guī)模的非公司制企業(yè)，只要求按照《商法》的規(guī)定，披露最低層次的會計信息，既無需審計也無需公開，其編制報表的目的主要是為滿足稅務及內部管理的需要。

　　二、 德國的會計環(huán)境及其影響

　　德國會計之所以呈現(xiàn)出區(qū)別于其他國家的個性，主要是由會計環(huán)境差異所導致的。這些環(huán)境因素包括政治、經濟、文化、教育、宗教等。這些要素對德國會計的影響不是獨立的，而是在相互作用中促成了目前的會計形態(tài)。

　　1.政治、法律因素的影響

　　德國是一個以私有制為基礎的資本主義國家，與英國、美國等實行自由市場經濟制度的國家不同，它以實行社會市場經濟制度而著名于世。它的基本出發(fā)點是：發(fā)展經濟既不能采取完全自由的市場經濟制度，也不能采取高度集權的計劃經濟制度，而必須采取所謂的社會市場經濟制度，即將市場的自由原則與社會公平結合起來的制度。正是基于這種思考，會計作為管理企業(yè)經濟活動的一種有效手段，在德國法制中得以充分體現(xiàn)。因此，早在19世紀會計規(guī)范就已經法典化了，法律試圖規(guī)定企業(yè)所有經濟業(yè)務的會計處理。由于經濟事項的復雜性和動態(tài)性，法律中對于會計處理往往同時存在多種選擇權，對某些發(fā)展不太成熟的會計基本原則也沒有正式編輯成典，而往往需要利用聯(lián)邦法院判例作為補充，從而有效地克服法律不能隨經濟及經濟形式的發(fā)展變化而適時地進行修改的問題，將法律的穩(wěn)定性和會計政策的靈活性有效地結合起來。

　　2.經濟因素的影響

　　經濟因素對會計的影響最為直接。德國資本市場有以下幾個特點：（1）資本市場相對不發(fā)達。由于受發(fā)達的銀行業(yè)以及稅收政策、歷史問題等的影響，德國資本市場與英國、美國相比處于相對不發(fā)達狀態(tài)。（2）資本市場證券結構偏向債券。德國資本市場不僅相對狹小，而且在證券結構上還強烈偏向于債券。（3）證券業(yè)務也為銀行兼營。由于德國銀行的全能性，許多本應屬于證券市場的業(yè)務也為銀行所兼營。正是由于德國資本市場具有上述特點，加上德國政府對銀行業(yè)的管制較松，銀行業(yè)空前發(fā)展，企業(yè)的資金主要來自于銀行，使得銀行作為公司最大的債權人與公司之間關系密切，影響著公司會計政策的選擇。銀行作為主要資金提供者，其側重于償債能力和資產保持，所以德國會計的穩(wěn)健特性不難理解。

　　3.文化因素的影響

　　首先，德國文化受羅馬文化影響較深。日耳曼民族長期生活在羅馬帝國邊境和羅馬帝國境內，加上德國信徒信奉羅馬基督教，使得羅馬文化和日耳曼文化產生融合，羅馬國家制度和法律的嚴謹對德國文化產生深刻的影響，德國人凡事都有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實而不需要監(jiān)督。在會計模式上偏重法律制度，在會計管理上強調立法監(jiān)督。其次，德國人一向以謹慎著稱于世，這種謹慎性體現(xiàn)在其社會生活的各個方面，在會計上也不乏其例。如：公司可以合法地低估利潤和資產，加速折舊是運用最廣的一種方法。為估計的未來費用和損失計提準備金的做法也比較普遍，財務報表中各種準備很多，這些經法律允許設立的準備包括法定公積、可任意支配公積、未來納稅的特別準備項目、養(yǎng)老金準備、維護支出準備等。此外，稅法還允許通過額外計提固定資產折舊和存貨跌價準備，來低估利潤和資產價值。

　　4.教育因素的影響

　　德國對注冊會計師的學識和經驗的要求，可以說是世界上最高、最嚴的。在德國，要想成為注冊會計師，必須在大學獲得高級研究生學位，而要想加入注冊會計師協(xié)會，則必須是已獲取了企業(yè)管理、經濟學、法律、工程或是農業(yè)等學科之一的統(tǒng)一學位，或者是具有10年以上的注冊會計師經驗；再或者是具有5年以上的助理審計員或稅收咨詢員的經驗。不論哪種情況，申請人還至少已從事過2年以上的審計工作。不僅如此，德國對注冊會計師職業(yè)道德的要求也是世界上最嚴格的。最突出的兩點要求是：（1）禁止任何類型的廣告；（2）對注冊會計師的私人行為進行了特別規(guī)定。能成為注冊會計師是很不容易的，而德國的法典又是很嚴厲的，導致他們的犯罪成本很高，所以注冊會計師參與舞弊的事件很少發(fā)生。

　　5.宗教因素的影響

　　德國是一個宗教國家，主要信仰基督教，大約85%的德國人信奉基督教中的兩個教派之一，信教人士比較中立和誠實，不需要監(jiān)督。所以德國的審計力量不是很強，但德國的會計丑聞卻鮮有聽說。

　　三、 德國會計的變革趨勢

　　1.會計目標由向債權人服務逐漸變成向投資者服務

　　隨著社會經濟的發(fā)展，德國公司股權過分集中的狀況越來越不能適應經濟發(fā)展的需要，近年來德國政府采取一系列措施來改善這種狀況。如簡化債券發(fā)行手續(xù)、修改對股份公司的不合理要求、激發(fā)經濟界對發(fā)行股票等有價證券的興趣等等。經過一系列改革，德國的股份公司進一步增多，出現(xiàn)了較多能夠籌集大量資金的股份公司，從而使德國公司股權慢慢分散化，所有權和經營權分離，企業(yè)經營管理經理化，股東和經理人員利益相分離，股東出于自身利益必然要求有相應的法律來保障自己的權利。德國會計最低限度披露信息、“過度穩(wěn)健”的歷史傳統(tǒng)受到極大挑戰(zhàn)，原來維護債權人利益的會計目標逐漸發(fā)生變化。

　　2.德國會計逐漸向國際靠攏

　　早期德國對參加國際會計準則委員會的協(xié)調活動不甚關心，認為自己國家的準則是世界上最好的，但隨著經濟全球化的發(fā)展，一系列矛盾也跟著暴露出來，典型的代表就是奔馳公司事件。按照美國證券交易委員會的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國的公認會計原則（GAAP）重新編制會計報表。1993年3月德國戴姆勒──奔馳公司的股票在紐約公開上市，它是第一家在紐約證券交易所上市的德國公司，其上市過程遇到不小的麻煩。按照德國的會計準則，1993年該公司的利潤總額為6.15億馬克，而按美國的GAAP卻不但沒有盈利，而且表現(xiàn)為18.39億馬克的巨額虧損。這使人難以置信，因為德國的會計準則素以穩(wěn)健而著稱，但事實正是如此。由于德國會計準則前期過度穩(wěn)健導致了后期不穩(wěn)健，由此可見會計準則并不一定是越穩(wěn)健越好的。這一事件無疑給德國會計造成極大的沖擊，因此隨著德國公司管理策略的國際化趨勢的加強，德國接受國際會計準則及其他國家會計準則的決心越來越大。現(xiàn)在，德國在上市公司執(zhí)行準則的說明中規(guī)定：外國上市公司可以遵循德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則。本國公司也可以遵循國際會計準則、美國會計準則、英國會計準則或本國會計準則編制合并財務報表。

　　四、 德國會計對我國的啟示

　　1.堅持本國特色的同時積極向國際社會靠攏

　　隨著世界經濟一體化，單單依靠關注本國會計制度的發(fā)展，遠遠不能滿足經濟發(fā)展的需要。向國際會計準則靠攏，參與會計的國際趨同成為一種必然的趨勢，德國奔馳公司所遭遇的狀況就是一個很好的例證。因此我國在加強自身會計準則建設、保持自身會計所具有的特色的前提下，應當積極參與會計的國際協(xié)調，并積極開展區(qū)域間的溝通，以提高我國在國際會計準則制定中的影響，盡可能減少我國會計國際協(xié)調成本，以謀求我國會計準則國際化的最大利益。

　　2.依靠會計準則規(guī)范會計活動為主，輔之以會計解釋和判例

　　會計準則是從整個社會的角度對企業(yè)的會計活動進行規(guī)范，所以不可能考慮到經濟活動中的各種因素，再加上我國民間參與準則制定的積極性不是很高，這就決定了準則在一定程度上可能與一些企業(yè)存在某種程度的不協(xié)調。如果借鑒德國會計模式的特點，在以準則進行規(guī)范的同時，輔之以會計解釋和判例，增強會計制度的靈活性，就能更好地適應經濟發(fā)展的需要。

　　3.針對不同的企業(yè)可適當制定不同的披露要求

　　會計信息分層次披露的特點，不僅能兼顧各種企業(yè)的特點，在一定程度上也節(jié)省了物力、人力，不失為一種公平合理的方式，因此我國也可以借鑒德國會計模式的特點，將所有企業(yè)分為四個層次：第一層次為上市公司和國有大中型企業(yè)，要求執(zhí)行上市公司的會計制度和會計準則，年報要求具有審計上市公司資格的會計師事務所審計；第二層次為非上市的大型企業(yè)，這些企業(yè)的披露參照上市公司，但是可以適當放松些，不要求臨時公告；第三層次為中、小型企業(yè)，執(zhí)行《中小企業(yè)會計制度》，在會計信息披露方面進行簡化乃至不需對外披露信息；最后一個層次是特殊目的的披露，這種情況是在發(fā)生特定經濟業(yè)務時才要進行的對外披露，比如向銀行貸款、稅收檢查等。