【摘要】借貸復(fù)式記賬法的記賬規(guī)則根據(jù)借貸記賬法的起緣進(jìn)行詮釋更加直觀，也便于理解。在教學(xué)中對記賬規(guī)則結(jié)合借貸記賬法的產(chǎn)生歷史進(jìn)行講解，可以使學(xué)生理解的更加透徹，并可以增加課堂教學(xué)的趣味性。

　　【關(guān)鍵詞】借貸記賬法；記賬規(guī)則；教學(xué)

　　在會計學(xué)原理的教學(xué)中，教師對借貸復(fù)式記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”及其具體內(nèi)容“資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的增加記入借方，負(fù)債、所有者權(quán)益（收入）的增加記入貸方；反之，資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的減少/轉(zhuǎn)銷記入貸方，負(fù)債、所有者權(quán)益（收入）的減少/轉(zhuǎn)銷記入借方的講解主要依據(jù)于會計恒等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益/資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”及以其為編制依據(jù)的靜態(tài)/動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表為理論根據(jù)來講解的。這一具體方法的講解理由如下：

　　因為在靜態(tài)/動態(tài)的賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)（費(fèi)用、成本就其性質(zhì)來看屬于“資產(chǎn)”）列示在左邊，負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）列在右邊。如圖1所示：

　　依照這一常例，資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的余額/發(fā)生額就應(yīng)表現(xiàn)在賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表的左方（借方），而負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）的余額/發(fā)生額就應(yīng)表現(xiàn)在賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表的右方（貸方）；但這只有在資產(chǎn)（費(fèi)用）的增加數(shù)也是在賬戶左方（借方）的條件下，資產(chǎn)（費(fèi)用）余額/發(fā)生額才能表現(xiàn)在賬戶左方（借方）；同樣的道理，只有負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）的增加數(shù)記在賬戶的右方（貸方），負(fù)債和所有者權(quán)益的余額/發(fā)生額才能表現(xiàn)在賬戶的右方（貸方）。在通常情況下，并不考慮動態(tài)會計等式，若只就靜態(tài)會計等式的存在而言，由于在所有者權(quán)益賬戶中，貸方記增加數(shù)，借方記減少數(shù)，按照這一道理亦有：1. 銷售收入的增加，由于它們可以增加所有者權(quán)益，應(yīng)記入貸方，銷售收入的轉(zhuǎn)銷記入借方；2. 費(fèi)用的增加，由于它們可以減少所有者權(quán)益，應(yīng)記入借方，費(fèi)用的減少或轉(zhuǎn)銷記入貸方。同樣會得出相同的記賬規(guī)則。也就是說，只有按照下述（圖2）幾條規(guī)則來記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，各賬戶的記錄才能在每個會計期間末（內(nèi)）為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供正確的數(shù)據(jù)，這樣看來，這幾條規(guī)則也是合乎邏輯的。

　　以上這種對于借貸復(fù)式記賬方法記賬規(guī)則的解釋都遵循數(shù)百年來習(xí)慣上所形成的一些規(guī)則，而多數(shù)情況下對這一習(xí)慣如何形成卻未能解釋，尤其是對于“借、貸”這一對記賬符號因何與復(fù)式記賬相聯(lián)系，并如何影響了記賬規(guī)則不能解釋，而往往認(rèn)為“借、貸”自從應(yīng)用于會計上以后，隨著時代的演進(jìn)和社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這兩個字已失去了原有的意義，而成為會計的專門術(shù)語，它們是一對純粹的記賬符號，沒有實質(zhì)意義，上述記賬規(guī)則中左右方向的記錄只是不同的分工而已。當(dāng)然僅就賬戶的結(jié)構(gòu)并遵循賬務(wù)處理流程規(guī)則的本身來講也可以解釋借貸記賬法的記賬規(guī)則。但這對初學(xué)者卻不易理解，顯得比較抽象，而若能結(jié)合借貸記賬法的產(chǎn)生對借貸記賬法的記賬規(guī)則作進(jìn)一步的解釋則會給初涉者以比較直觀的理解。

　　我國現(xiàn)行國際上廣泛采用的借貸復(fù)式記賬法源于13～15世紀(jì)的意大利，主要產(chǎn)生并流行于當(dāng)時的佛羅倫薩和威尼斯。會計發(fā)展的基本歷程是：官廳會計（單式簿籍）→銀錢業(yè)簿籍（復(fù)式簿籍）→商業(yè)簿籍→工業(yè)企業(yè)會計（成本會計）→公司會計→集團(tuán)會計（電算化會計）→國際會計（趨向）。而在當(dāng)時奠定了西式復(fù)式記賬全部基礎(chǔ)的意大利廣泛應(yīng)用并日臻完善的就是其中的銀錢業(yè)簿籍，處于文藝復(fù)興時期的意大利商業(yè)比較發(fā)達(dá)，應(yīng)運(yùn)而生的銀錢業(yè)也有了很大的發(fā)展。銀錢業(yè)不同于生產(chǎn)業(yè)和商業(yè)的主要方面在于它以貨幣資產(chǎn)作為資本，以讓渡資金的使用權(quán)而取得利息收入為主要目的，經(jīng)營錢業(yè)的商人一方面收存經(jīng)營商的游資，給以利息；另一方面又把錢貸給其他經(jīng)營商，收取極高利息。他們把吸收的存款，記在貸主的名下，表示欠人即債務(wù)；對于付出的放款，記在借主的名下，表示人欠，即債權(quán)。“借、貸”二字表示債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的變化。由于當(dāng)時的經(jīng)營商往往以高額利息為代價向銀錢業(yè)商人取得一定時期貨幣的使用權(quán)，換句話說這實質(zhì)就是以償還和付息為條件的一借一貸的信用行為，我們稱錢商貸錢給了經(jīng)營商，而經(jīng)營商向錢商借得了錢，可見“借”和“貸”站在同一主體的角度表示兩個方向相反的資金流向。因此這種經(jīng)營銀錢的商人即錢商就稱為高利貸主，而取得資金的經(jīng)營商就稱作借主。站在銀錢商的角度（會計主體即錢商）把這種自身的借貸業(yè)務(wù)給予記錄并逐漸的形成體系和專業(yè)化就是銀錢業(yè)簿籍的雛形，我們把這種記錄和發(fā)展過程舉例并用圖式給予表示：

　　例1.假定錢商夏洛克以較低利息（利率為10％）為代價從經(jīng)營商卡婭那里吸收游資￡10 000；同時以較高利息（利率為20％）為條件讓渡給經(jīng)營商安冬尼奧￡3 000。我們來考察錢商對這兩筆經(jīng)濟(jì)活動所做的記錄。

　　①吸收游資→形成債務(wù)

　　錢商自身（夏洛克）→債務(wù)人→稱借主（Debtor）

　　存錢商人（卡婭）→債權(quán)人→稱貸主（Creditor）

　　這表示錢商夏洛克向經(jīng)營商卡婭借得￡10 000；換句話說，經(jīng)營商卡婭貸給錢商夏洛克￡10 000�？梢�“借”在這里表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。銀錢商所做的記錄如下：

　　借主（Debtor）是夏洛克，借得現(xiàn)金￡10 000

　　貸主（Creditor）是卡婭，貸出現(xiàn)金￡10 000（以后應(yīng)付給其的款項是￡10 000）

　　進(jìn)一步簡化記做：

　　借主（Debtor）：夏洛克現(xiàn)金￡10 000

　　貸主（Creditor）：卡婭應(yīng)付款項￡10 000

　　相當(dāng)于現(xiàn)在的會計分錄如下：

　　借：現(xiàn)金（——夏洛克）￡10 000

　　貸：應(yīng)付賬款——卡婭 ￡10 000

　　即：借：現(xiàn)金￡10 000

　　貸：應(yīng)付賬款——卡婭￡10 000

　　在這里資產(chǎn)（現(xiàn)金）的增加記入借方（借主的名下），而對應(yīng)的負(fù)債（應(yīng)付賬款）的增加記入貸方（貸主的名下）。

　�、诔鲎屬Y金→形成債權(quán)

　　錢商自身（夏洛克）→債權(quán)人→稱貸主（Creditor）

　　獲資商人（安冬尼奧）→債務(wù)人→稱借主（Debtor）

　　這表示錢商夏洛克貸給經(jīng)營商安冬尼奧￡3 000；換句話說，經(jīng)營商安冬尼奧向錢商夏洛克借得￡3 000�？梢�“借”在這里仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。銀錢商所做的記錄如下：

　　借主（Debtor）是安冬尼奧，借得現(xiàn)金￡3 000（以后應(yīng)收其的款項是￡3000）

　　貸主（Creditor）是夏洛克，貸出現(xiàn)金￡3 000

　　進(jìn)一步簡化記做：

　　借主（Debtor）：安冬尼奧應(yīng)收款項￡3 000

　　貸主（Creditor）：夏洛克現(xiàn)金￡3 000

　　相當(dāng)于現(xiàn)在的會計分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

　　貸：現(xiàn)金（——夏洛克） ￡3 000

　　即：借：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

　　貸：現(xiàn)金 ￡3 000

　　在這里資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的增加記入借方（借主的名下），而對應(yīng)的另一項資產(chǎn)（現(xiàn)金）的減少記入貸方（貸主的名下）。

　　例2. 假定錢商夏洛克歸還從經(jīng)營商卡婭那里吸收游資￡10 000，并支付利息￡1 000（￡10 000×10％）；同時收回讓渡給經(jīng)營商安冬尼奧的￡3 000，并收回利息￡600（￡3 000×20％）。我們來考察錢商對這兩筆與以上對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動所做的記錄。

　�、� 歸還吸收的游資→解除債務(wù)

　　錢商自身（夏洛克）→資金流出→稱貸主（Creditor）

　　存錢商人（卡婭）→資金流入→稱借主（Debtor）

　　由于“借”表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。這里錢商夏洛克歸還向經(jīng)營商卡婭借得￡10 000并支付利息支出￡1 000；換句話說，經(jīng)營商卡婭收回貸給錢商夏洛克的￡10 000并取得（收回）利息￡1 000。銀錢商所做的記錄如下：

　　借主（Debtor）是卡婭，收回現(xiàn)金￡11 000（￡11 000＝￡10 000＋￡1 000；以前應(yīng)付給其的款項是￡10 000，現(xiàn)在的利息支出為￡1 000）

　　貸主（Creditor）是夏洛克，歸還現(xiàn)金￡11 000

　　進(jìn)一步簡化記做：

　　借主（Debtor）：卡婭應(yīng)付款項￡10 000

　　利息支出￡1 000

　　貸主（Creditor）：夏洛克現(xiàn)金￡11000

　　相當(dāng)于現(xiàn)在的會計分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款——卡婭￡10 000

　　經(jīng)營費(fèi)用——利息支出（——卡婭）￡1 000

　　貸：現(xiàn)金（——夏洛克） ￡11 000

　　即：借：應(yīng)付賬款——卡婭 ￡10 000

　　經(jīng)營費(fèi)用——應(yīng)計利息￡1 000

　　貸：現(xiàn)金 ￡11 000

　　在這里負(fù)債（應(yīng)付賬款）的減少、費(fèi)用（經(jīng)營費(fèi)用——利息支出）的增加記入借方（借主的名下），而對應(yīng)的資產(chǎn)（現(xiàn)金）的減少記入貸方（貸主的名下）。

　�、� '收回出讓的資金→注銷債權(quán)

　　錢商自身（夏洛克）→資金流入→稱借主（Debtor）

　　獲資商人（安冬尼奧）→資金流出→稱貸主（Creditor）

　　這表示錢商夏洛克收回貸給經(jīng)營商安冬尼奧￡3 000并取得（收回）利息收入￡600；換句話說，經(jīng)營商安冬尼奧歸還向錢商夏洛克借得的￡3 000并支付利息￡600。在這里由于“借”仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。故銀錢商所做的記錄如下：

　　借主（Debtor）是夏洛克，收回現(xiàn)金￡3 600

　　貸主（Creditor）是安冬尼奧，歸還現(xiàn)金￡3 600（￡3 000＝￡3 000＋￡600；以前應(yīng)收其的款項是￡3 000，現(xiàn)取得的利息收入為￡600）

　　進(jìn)一步簡化記做：

　　借主（Debtor）：夏洛克現(xiàn)金￡3 600

　　貸主（Creditor）：安冬尼奧應(yīng)收款項￡3 000

　　利息收入￡600

　　相當(dāng)于現(xiàn)在的會計分錄如下：

　　借：現(xiàn)金（——夏洛克）￡3 600

　　貸：應(yīng)收賬款——安冬尼奧 ￡3 000

　　經(jīng)營收入——利息收入(——安冬尼奧)￡600

　　即：借：現(xiàn)金￡3 600

　　貸：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

　　經(jīng)營收入——應(yīng)計利息￡600

　　在這里資產(chǎn)（現(xiàn)金）的增加記入借方（借主的名下），而對應(yīng)的另一項資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的減少和收入（經(jīng)營收入——利息收入）的增加記入貸方（貸主的名下）。

　　用以上這種記錄方式來表示錢商債權(quán)、債務(wù)的變化，錢商在中間劃賬，由此而產(chǎn)生“借、貸”一對概念。這種反映記賬內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具有現(xiàn)實意義。當(dāng)錢商收回貸出款項，或償還借入款項時則作相反的記錄，以表示原來人欠我、我欠人的抵銷。由于人欠我和我欠人的數(shù)額（或者是資產(chǎn)總值與對資產(chǎn)總值有相等價值的求償權(quán)）能夠得到對比，這就為借貸復(fù)式記賬法建立了平衡理論基礎(chǔ)，即：

　　一個人所有財物＝其人所有權(quán)總值 →

　　一個人所有財物＝自己留存＋人欠我－我欠人 →

　　凈值＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

　　資本＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

　　所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

　　資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益

　　從而依據(jù)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”會計平衡式，作為借貸記賬法的理論依據(jù)，確立了借貸記賬法則：資產(chǎn)增加記入借方，減少額記入貸方（這樣負(fù)債表示從他人那兒借來的，資本則是投資者投入的（可理解為向投資者借入的，因為投資者既可能是經(jīng)營者，也可能是其他投資者））；與此相反，負(fù)債和資本的增加額記入賬戶的貸方，減少額記入賬戶的借方。

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