《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表準(zhǔn)則）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成及提供、合并范圍、合并程序等方面發(fā)生了較大變化，其執(zhí)行將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表的影響

　　以控制為基礎(chǔ)的合并理念影響了合并范圍，導(dǎo)致企業(yè)合并后的資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模發(fā)生較大變化。原制度可以不納入合并范圍的特殊規(guī)定，如特殊行業(yè)或小規(guī)模的子公司，受所在國(guó)外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司等，根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)該納入合并范圍，并需要考慮合并抵消因素，直接影響了合并后企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等方面的規(guī)模。合并報(bào)表準(zhǔn)則取消了比例合并法，這對(duì)擁有共同控制的合營(yíng)企業(yè)的母公司而言，縮小了合并范圍，明顯減少合并后企業(yè)集團(tuán)的總體規(guī)模。

　　合并報(bào)表的結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，影響了合并所有者權(quán)益。合并報(bào)表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益從資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債方轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益，導(dǎo)致合并報(bào)表的所有者權(quán)益增加，負(fù)債相應(yīng)減少。對(duì)于資不抵債的子公司，其少數(shù)股東沒有義務(wù)或者沒有能力承擔(dān)的損失由母公司承擔(dān)，減少了母公司在企業(yè)集團(tuán)中享有的權(quán)益。

　　二、利潤(rùn)表的影響

　　以控制為基礎(chǔ)的合并理念影響了合并范圍，導(dǎo)致企業(yè)合并后的收入、費(fèi)用規(guī)模發(fā)生較大變化。特別是取消了比例合并法后，合營(yíng)企業(yè)不再納入合并報(bào)表范圍，雖然這對(duì)合并后的凈利潤(rùn)沒有影響，但明顯減少合并后企業(yè)集團(tuán)的總體規(guī)模。

　　按合并報(bào)表準(zhǔn)則新增納入合并范圍的子公司，若日常關(guān)聯(lián)交易中存在金額較大的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，則需要合并抵消，使當(dāng)年凈利潤(rùn)大打折扣。此外合并報(bào)表準(zhǔn)則要求母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，使母公司試圖通過關(guān)聯(lián)交易、隱藏子公司虧損的行為被禁止，更加充分反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益，促使公司的合并報(bào)表更透明、公正，更有利于投資者做出正確的判斷。

　　合并報(bào)表準(zhǔn)則改變了少數(shù)股東權(quán)益的列示位置，將其作為合并凈利潤(rùn)的一部分。對(duì)于資不抵債的子公司，其少數(shù)股東沒有義務(wù)或沒有能力承擔(dān)的損失由母公司承擔(dān)，減少了當(dāng)年合并凈利潤(rùn)。

　　新準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，雖然不影響合并利潤(rùn)表，但將導(dǎo)致合并報(bào)表的凈利潤(rùn)跟母公司的凈利潤(rùn)差異越來越大。我國(guó)一些母公司沒有主業(yè)，是單純的資產(chǎn)管理投資型公司，其利潤(rùn)全部來自子公司，對(duì)子公司改按成本法核算后，母公司僅在子公司宣告分配股利時(shí)才能確認(rèn)投資收益，將導(dǎo)致母公司會(huì)計(jì)報(bào)表非常難看。

　　三、財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

　　合并報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債、收入的規(guī)模發(fā)生變化，將直接影響與資本結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)能力等相關(guān)的指標(biāo)值，如資產(chǎn)負(fù)債率、存貨周轉(zhuǎn)率、投資回報(bào)率等。股東權(quán)益在合并報(bào)表中的“移位”，解決了原先少數(shù)股東權(quán)益既不屬于負(fù)債項(xiàng)目又不屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目的尷尬處境。該項(xiàng)變化在不同程度上增加了合并報(bào)表的所有者權(quán)益，將直接影響與所有者權(quán)益相關(guān)的指標(biāo)值，如降低凈資產(chǎn)收益率和權(quán)益乘數(shù)。

　　四、上年度比較數(shù)據(jù)的影響

　　同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，視同該子公司在合并當(dāng)期期初已納入合并范圍；同樣，由于合并范圍發(fā)生變化，首次執(zhí)行日應(yīng)該按照符合合并報(bào)表準(zhǔn)則要求的合并范圍重新表述上年度比較數(shù)據(jù)。原制度沒有提及同一控制下企業(yè)合并的概念，對(duì)于報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并而增加子公司，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，實(shí)務(wù)中通行的做法是不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，僅合并自購(gòu)買日至報(bào)告期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。但在合并報(bào)表準(zhǔn)則下，明確應(yīng)當(dāng)視同該子公司在合并當(dāng)期期初已納入合并范圍，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，并將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，以及應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。因此，同一控制下企業(yè)合并需調(diào)整年初數(shù)，將對(duì)上年度比較數(shù)據(jù)的資產(chǎn)規(guī)模、盈利水平及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生不同程度的影響，特別是對(duì)存在同一控制下形成的大額股權(quán)投資差額的母公司，因需要追溯調(diào)整股權(quán)投資差額（調(diào)整留存收益），將直接影響各年度凈利潤(rùn)的確認(rèn)數(shù)。

　　五、日常財(cái)務(wù)核算工作的影響

　　合并報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了在合并報(bào)表編制過程中必須編制合并工作底稿，除了記錄抵消分錄外，還需記錄調(diào)整分錄。由于新準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，在編制合并報(bào)表時(shí)，為便于合并，母公司通常需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬簿記錄。此外，倘若子公司所采用的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，也應(yīng)在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。

　　對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并報(bào)表準(zhǔn)則要求母公司單獨(dú)設(shè)置備查簿，記錄購(gòu)買日子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值，以便期末合并時(shí)以此為基礎(chǔ)對(duì)子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

　　對(duì)于以上變化，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算模式，大大增加了日常核算的工作量。雖然在形式上合并抵消分錄及調(diào)整分錄有別于會(huì)計(jì)憑證，備查簿也不同于會(huì)計(jì)賬簿，但合并工作底稿及備查簿均屬于會(huì)計(jì)資料范疇，需作為會(huì)計(jì)檔案妥善保存。這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員不僅應(yīng)重視合并工作底稿的編制，完整調(diào)整分錄和抵消分錄的記錄，而且需要建立備查簿、按要求定期調(diào)整子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的個(gè)別報(bào)表金額，做到有據(jù)可查。

　　參考文獻(xiàn)：

　　［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　作者單位：天健光華（北京）會(huì)計(jì)師事務(wù)所