一、會計政策變更累積影響數(shù)的計算

　　會計政策變更的追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。理解追溯調(diào)整法的關鍵在于如何理解和計算會計政策變更累積影響數(shù)。新準則規(guī)定，會計政策變更累積影響數(shù)，指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。筆者認為，對于“列報前期最早期初”可通過以下假設來理解：

　　(1)假設只追溯調(diào)整資產(chǎn)負債表(假設是年度報表，下同)。資產(chǎn)負債表是余額報表，報表中的金額是累計余額；由于現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表只有期末數(shù)與期初數(shù)的比較，這時的會計政策變更累積影響數(shù)可定義為：按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　　(2)假設只追溯調(diào)整利潤表。利潤表是期間報表，表中的金額是本期(本年)發(fā)生額，與其他期間發(fā)生額無關；由于現(xiàn)行的利潤表是本期數(shù)與上期數(shù)的比較，因此，只需追溯調(diào)整列報當期的上期數(shù)。這時的會計政策變更累計影響數(shù)可定義為：按變更后的會計政策對列報前期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。該定義中追溯調(diào)整的期間是指“列報前期”，而不是“以前各期”。

　　(3)假設要追溯調(diào)所有者權益變動表。所有者權益變動表是新企業(yè)會計準則增加的一張主要會計報表。該表也是期間報表，是本年(本期)金額與上年(上期)金額的比較，而且本年金額和上年金額欄中都有“本年年初余額”項目，這實際上是所有者權益變動表把整個會計期間分為以下幾個期間：以前會計期間至上年年初、上年、本年。這時的會計政策變更的累積影響數(shù)可定義為：按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。該定義中的“列報前期期初”與原定義的“列報前期最早期初”僅有兩字之差。

　　(4)假設要編制不相臨的兩個期間的比較財務報表。這時會計政策變更的追溯調(diào)整的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這也是新準則對會計政策變更累積影響數(shù)的定義，由此可見，新準則對會計政策變更累積影響數(shù)的定義更具有一般性，更全面。

　　其實資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表就是比較財務報表，只不過是兩個相臨期間的比較，所以當企業(yè)不編制不相，臨的兩年期間的比較財務報表時，會計政策變更累積影響數(shù)的定義就是第三種假設中的定義，即“列報前期最早期初”就是指“列報前期期初”。

　　二、會計報表的調(diào)整或重述

　　新準則對于會計政策變更累積影響數(shù)的定義進行了修改，但是整個追溯調(diào)整期間并沒有改變，仍然是原交易發(fā)生日至會計政策變更當期期初，實際上只是將這個追溯調(diào)整期間分為兩個階段：追溯調(diào)整第一階段即原交易發(fā)生日至列報前期期初和追溯調(diào)整第二階段即列報前期。這是因為新準則增加了一張所有者權益變動表，為了調(diào)整完成所有者權益變動表，必須作這樣的改變。

　　追溯調(diào)整第一階段計算列報前期期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額的差額即會計政策變更的累積影響數(shù)：追溯調(diào)整第二階段計算的影響數(shù)稱為“列報前期影響數(shù)”，即是按照變更后的會計政策計算列報前期期初至列報當期期初的留存收益應有金額與原有金額的差額，同時對于會計政策變更當期，資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權益變動表應當作如下調(diào)整或重述：(1)資產(chǎn)負債表中年初數(shù)的調(diào)整。資產(chǎn)負債表中的留存收益期初數(shù)應當在現(xiàn)有金額的基礎上加上累積影響數(shù)和前期影響數(shù)。其他項目的調(diào)整與留存收益調(diào)整的思路一樣，(2)利潤表中上年數(shù)的調(diào)整。追溯調(diào)整第二階段的調(diào)整分錄中涉及利潤表項目的金額；(3)所有者權益變動表本年金額和上年金額的調(diào)整。其中上年金額中“會計政策變更對上年年末余額的調(diào)整數(shù)”就是累積影響數(shù)。本年金額中“會計政策變更對上年年末余額的調(diào)整數(shù)”就是列報前期影響數(shù)。此外，當原交易發(fā)生于列報前期時，會計政策變更累積影響數(shù)為零，只有列報前期影響數(shù)。

　　三、會計政策變追溯調(diào)整法的思考及啟示

　　筆者認為，目前國內(nèi)的財會教材大多采用先從六大會計要素的確認與計量開始，最后講解四張會計報表的模式，這樣就缺少一條明確的主線，使報表的真正內(nèi)涵及相互之間的勾稽關系難以理解，教學效果也事倍功半。

　　基本準則提出會計的目標是提供決策有用的會計信息，而這些會計信息最終體現(xiàn)在會計報表中，會計報表是會計工作的最終產(chǎn)品，對會計要素確認與計量的目的最終是要編制會計報表。如果會計報表的內(nèi)容與形式變化了，那么會計要素的確認與計量就要隨之變化。因此，財會教材應當先從四張會計報表人手，然后講解每個會計要素的具體確認與計量問題，這樣財會教材才有一條以會計報表為中心的主線，才能符合基本準則的邏輯。

　　同時，在教學或培訓過程中，應先從會計報表人手來講解會計政策變更等內(nèi)容。會計政策變更累積影響數(shù)的定義或計算之所以會發(fā)生變化，是由于新企業(yè)會計準則增加了一張所有者權益變動表，因此會計政策變更的追溯調(diào)整不僅要調(diào)整資產(chǎn)負債表、利潤表，還要調(diào)整所有者權益變動表。