新舊規(guī)定差異

　　1.固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》引用了“使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間”的說法來代替原來的“單位價(jià)值較高”的說法，相比之下用詞更準(zhǔn)確。在固定資產(chǎn)范圍內(nèi)確認(rèn)方面，由過去以國(guó)家硬性規(guī)定為主，逐步向企業(yè)依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)自主確定轉(zhuǎn)變，從而體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　2.固定資產(chǎn)初始計(jì)量的新舊差異。

　　（1）對(duì)企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》或其他相關(guān)規(guī)定來確定。而以上新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別是引入了公允價(jià)值的計(jì)量，改變了舊準(zhǔn)則下的以賬面價(jià)值入賬。

　�。�2）新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》將分期付款購(gòu)入的固定資產(chǎn)，采用現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，從而將使固定資產(chǎn)價(jià)值更準(zhǔn)確。舊準(zhǔn)則中沒有涉及對(duì)延期支付的規(guī)定。

　�。�3）新準(zhǔn)則對(duì)于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如石油天然氣企業(yè)油氣井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。舊準(zhǔn)則中沒有涉及這一方面。

　　案例宏達(dá)公司為一般納稅人，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如下（單位為萬元），所得稅稅率為25%：1.年初購(gòu)置一套辦公設(shè)備，單位價(jià)值在1900元，使用期限超過1個(gè)會(huì)計(jì)年度。

　　2.2008年1月1日從立仁公司購(gòu)入新型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到。購(gòu)貨合同約定，機(jī)器的總價(jià)款為1000萬元，分3年支付，2008年12月31日支付500萬元，2009年12月31日支付300萬元，2010年12月31日支付200萬元。假定3年期銀行借款年利率為6%。

　　3.2008年2月13日，宏達(dá)公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為26萬元，增值稅稅額為4.42萬元，支付的裝卸費(fèi)為0.3萬元，款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，并當(dāng)月投入使用。

　　解析

　　1.按新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。所以以上辦公設(shè)備可以作為固定資產(chǎn)核算管理；新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。稅法規(guī)定辦公設(shè)備也可以作為固定資產(chǎn)核算管理。

　　2.2008年1月1日，總價(jià)款的現(xiàn)值為：500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=906.62。

　　借：固定資產(chǎn) 906.62

　　       未確認(rèn)融資費(fèi)用 93.38

　　     貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000

　　2008年12月31日：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500

　　     貸：銀行存款 500

　　按實(shí)際利率法攤銷54.39=906.62×6％。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 54.39

　　     貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 54.39

　　財(cái)稅差異：新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則以現(xiàn)值計(jì)價(jià)，稅法規(guī)定依然采用終值計(jì)價(jià)或按照購(gòu)買時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款計(jì)價(jià)。即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》應(yīng)同時(shí)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)23.35（93.38×25%）

　　     貸：所得稅費(fèi)用 23.353.

　　賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 30.72

　　    貸：銀行存款 30.72

　　納稅調(diào)整：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定的預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。

　　新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。即新稅法對(duì)殘值的要求有兩點(diǎn)：一是要合理，二是不得隨意改變。對(duì)比例要求不再限制，這與舊稅法有質(zhì)的區(qū)別。

　　財(cái)稅差異：新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，即確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。而稅法沒有規(guī)定凈殘值是否是現(xiàn)值。

　　實(shí)務(wù)中應(yīng)分清的幾個(gè)概念

　　1.固定資產(chǎn)與庫(kù)存商品的界限。二者同樣是企業(yè)能夠控制或持有的經(jīng)濟(jì)資源，前者持有是為了使用，故作為固定資產(chǎn)核算；后者持有是為了銷售，故作為庫(kù)存商品核算。

　　2.固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的界限。投資性房地產(chǎn)的特征有兩個(gè)：第一，是以賺取租金或資本增值為目的，或兩者兼有；第二，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售（或轉(zhuǎn)讓）。下列項(xiàng)目不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，包括出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理；（2）作為存貨的房地產(chǎn)；（3）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店等應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。但企業(yè)將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，出租的部分可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的新舊差異

　　1.對(duì)折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值的調(diào)整，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)每年至少?gòu)?fù)核一次。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。對(duì)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值及折舊政策的調(diào)整全部采用未來適用法。舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)定期復(fù)核。

　　一般情況下，預(yù)計(jì)凈殘值不作調(diào)整，若使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有重大差異，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整折舊年限，折舊政策的變更采用追溯調(diào)整法。

　　2.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》來界定。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。舊準(zhǔn)則規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計(jì)提數(shù)。

　　3.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入當(dāng)期損益，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，如果設(shè)有專銷機(jī)構(gòu)，則相關(guān)的修理費(fèi)用支出計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。這點(diǎn)較舊準(zhǔn)則有很大變化，之前的處理比較容易理解，比如生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理支出可以計(jì)入到當(dāng)期的“制造費(fèi)用”科目，然后計(jì)入到產(chǎn)品的成本，應(yīng)該說之前的處理比較注重配比原則。所以，新準(zhǔn)則的處理其實(shí)是簡(jiǎn)化了修理支出的處理。

　　4.新準(zhǔn)則下企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予以資本化，作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，合理進(jìn)行攤銷。舊準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，要求計(jì)提折舊。

　　固定資產(chǎn)處置的新舊差異

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則無此規(guī)定。

　　案例宏達(dá)公司為一般納稅人，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如下（單位為萬元）：

　　1.2008年1月1日，宏達(dá)公司采用經(jīng)營(yíng)租賃方式從租賃公司租入一臺(tái)辦公設(shè)備，租賃期為3年。該辦公設(shè)備價(jià)值為100萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日，每年末支付租金20萬元；租賃期滿，租賃公司收回辦公設(shè)備，3年的租金總額為60元，并按時(shí)支付租金。

　　2008年9月1日開始，宏達(dá)公司對(duì)該租入的辦公設(shè)備進(jìn)行改造，共發(fā)生工程支出24萬元，全部用銀行存款支付，工程于2008年12月31日結(jié)束。在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費(fèi)5萬元，用銀行存款支付。

　　2.2008年10月1日，宏達(dá)公司生產(chǎn)車間進(jìn)行日常維修，維修過程中領(lǐng)用購(gòu)進(jìn)的原材料一批，價(jià)值800萬元，為購(gòu)進(jìn)原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元，支付維修人員工資200萬元。

　　3.宏達(dá)公司有一設(shè)備，固定資產(chǎn)原值100萬元，已提折舊50萬元，固定資產(chǎn)凈值50萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，現(xiàn)準(zhǔn)備將其出售。假設(shè)與對(duì)方簽訂的合同售價(jià)為50萬元，處置費(fèi)用為5萬元。

　　案例解析

　　1.每年末確認(rèn)租金費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用20

　　    貸：銀行存款20

　　2008年9月1日對(duì)辦公設(shè)備進(jìn)行改造，支付工程款：

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良24

　　     貸：銀行存款24

　　2009年1月起，剩余租賃期為24個(gè)月，每月攤銷額=24÷24=1（萬元）：

　　借：管理費(fèi)用1

　　    貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良1

　　發(fā)生維修費(fèi)，直接進(jìn)入當(dāng)期損益：

　　借：管理費(fèi)用5

　　    貸：銀行存款5

　　會(huì)計(jì)處理：

　　企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時(shí)，借“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸“銀行存款”、“原材料”等。攤銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用時(shí)，借“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

　　稅務(wù)處理：

　�。�1）新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；

　�。�2）新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出等。

　　本例租賃費(fèi)支出和改建支出不存在財(cái)稅差異。

　　2.賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用1136

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬200

　　           原材料800

　　           應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）136

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”科目。

　　稅法規(guī)定：新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，但必須能同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

　　財(cái)稅差異：由于會(huì)計(jì)上將固定資產(chǎn)的修理支出全部一次性計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，而稅務(wù)處理則將符合條件的資本化，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用內(nèi)一次性支出，然后按照收入支出的配比原則，在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。

　　3.持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使其能夠反映公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值；原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試。

　　財(cái)稅差異：當(dāng)新凈殘值小于原賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)上要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，但《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》》第十條規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在應(yīng)納稅所得額前扣除，另外，新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，所以，對(duì)于以上減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。反之，當(dāng)新凈殘值高于原賬面價(jià)值時(shí)，不作賬務(wù)處理，也不存在財(cái)稅差異。