【摘要】 楊時(shí)展教授和郭道揚(yáng)教授是我國(guó)當(dāng)代著名的會(huì)計(jì)學(xué)家，楊教授在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐和研究中逐漸提出和發(fā)展了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論，郭道揚(yáng)教授進(jìn)一步豐富和發(fā)展了會(huì)計(jì)控制理論，從而使會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論更加完善。該理論對(duì)于豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論、活躍會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)氣氛以及指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐頗具意義。

　　【關(guān)鍵詞】 楊時(shí)展；郭道揚(yáng)；會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論； 形成；發(fā)展

　　楊時(shí)展教授（1913-1997），1913年出生于浙江寧波，1936年畢業(yè)于南京中央政治學(xué)校大學(xué)部財(cái)政系會(huì)計(jì)組，獲商學(xué)士學(xué)位，因成績(jī)優(yōu)異留校任教。同年參加高等文官會(huì)計(jì)審計(jì)人員考試，名列第二名，當(dāng)即被分配到國(guó)民政府主計(jì)處會(huì)計(jì)局工作，并開始兼任大學(xué)講師。1945年開始先后任國(guó)立英士大學(xué)、國(guó)立廣西大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)大學(xué)教授。1986年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)任博士生導(dǎo)師，1992年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)終生享受政府特殊津貼。同時(shí)兼任中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)等學(xué)會(huì)常務(wù)理事，兼任湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、湖北省審計(jì)學(xué)會(huì)等學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)等職，還是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、國(guó)際會(huì)計(jì)研究生教育協(xié)會(huì)（IAARE）等組織的成員。楊時(shí)展教授致力于受托責(zé)任和會(huì)計(jì)控制等問(wèn)題的研究，形成了獨(dú)特的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論思想。

　　郭道揚(yáng)教授（1940-），1964年畢業(yè)于湖北大學(xué)，現(xiàn)為中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授、博士生導(dǎo)師。郭道揚(yáng)教授在為中國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)科創(chuàng)立和建設(shè)做出很大貢獻(xiàn)的同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)控制理論賦予了更豐富的內(nèi)涵。

　　楊時(shí)展教授和郭道揚(yáng)教授共同促進(jìn)了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論的形成與發(fā)展。

　　一、楊時(shí)展教授關(guān)于會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論思想的形成與發(fā)展

　　(一)會(huì)計(jì)控制論的提出

　　1.1980年，楊時(shí)展教授發(fā)文強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的控制作用，他說(shuō)：在今天，會(huì)計(jì)已演變成為一種控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有力武器了（楊時(shí)展，1980）。

　　2.1982年，楊時(shí)展教授發(fā)文提出了會(huì)計(jì)控制論的觀點(diǎn)。他論述了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所遇到的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上明確提出了會(huì)計(jì)控制論。文中指出：按照傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)的任務(wù)在于從財(cái)務(wù)上反映一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，可稱之為反映論；按照今天的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)工作的任務(wù)，在于控制一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，可稱之為控制論。他進(jìn)一步指出：會(huì)計(jì)已從一種簡(jiǎn)單的量具，發(fā)展成為一種控制經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，使它符合人們意志的儀表。（楊時(shí)展，1982，a）

　�。ǘ�）受托責(zé)任論的提出

　　1.1982年，楊時(shí)展教授發(fā)文提出了受托責(zé)任的定義。他說(shuō)，受托責(zé)任就是因受命或受托經(jīng)營(yíng)財(cái)政或財(cái)務(wù)收支，對(duì)命令或托付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任。負(fù)這種責(zé)任的人為責(zé)任人；命令或托付這種責(zé)任的人為授任人。（楊時(shí)展，1982，b）

　　2.1989年，楊時(shí)展教授在《中國(guó)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化問(wèn)題》一文中更系統(tǒng)地提出了受托責(zé)任論的主張，他首先明確給出了受托責(zé)任的定義。他說(shuō)：什么是受托責(zé)任？應(yīng)以最大的忠誠(chéng)，最經(jīng)濟(jì)有效的方法，最低的資源耗費(fèi)，最多快好省的結(jié)果，完成人民的托付，并向人民報(bào)告。……受托責(zé)任是由于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。受托人在完成受托任務(wù)之后，向委托人提出報(bào)告，經(jīng)過(guò)托付人同意之后，責(zé)任方能解除。（楊時(shí)展，1989）

　　根據(jù)會(huì)計(jì)發(fā)展的主要內(nèi)容，楊教授將受托責(zé)任劃分為三類：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（傳統(tǒng)會(huì)計(jì)）反映的受托責(zé)任主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)的紀(jì)律和財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性；管理會(huì)計(jì)反映的受托責(zé)任主要是經(jīng)濟(jì)行為的效率性和效果性；社會(huì)會(huì)計(jì)所反映的受托責(zé)任主要是經(jīng)濟(jì)行為的社會(huì)影響、自然影響。楊教授進(jìn)一步將政府的受托責(zé)任體制劃分為會(huì)計(jì)管理體制、審計(jì)管理體制、預(yù)算管理體制和國(guó)庫(kù)管理體制。

　　楊教授特別強(qiáng)調(diào)了受托責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)的重要性。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)歸根到底是由于會(huì)計(jì)這個(gè)實(shí)體所負(fù)的受托責(zé)任，為解除這個(gè)責(zé)任而進(jìn)行的。會(huì)計(jì)的職能、任務(wù)、作用和目的就在于記錄和報(bào)告受托責(zé)任完成的情況，以便向人民、向一切托付人報(bào)賬”。“受托責(zé)任的存在是會(huì)計(jì)工作之所以必須進(jìn)行的一個(gè)基本公設(shè)，可以說(shuō)，離開受托責(zé)任就無(wú)法真正認(rèn)識(shí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)不以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，就不成其為會(huì)計(jì)”。楊教授在超過(guò)經(jīng)濟(jì)含義的層次上認(rèn)識(shí)了受托責(zé)任的含義：“受托責(zé)任的最高形式是政治責(zé)任，在西方國(guó)家，負(fù)政治責(zé)任的意義是民意機(jī)關(guān)在政治上對(duì)政府的不信任，是政府的下臺(tái)。這也正是近年來(lái)我將Accountability這個(gè)詞逐漸改譯成受托責(zé)任而不譯為會(huì)計(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的理由。”實(shí)際上，楊教授對(duì)于受托責(zé)任的定義是十分廣泛的，既涵蓋經(jīng)濟(jì)上的受托責(zé)任，也涵蓋政治上的受托責(zé)任，這從上述楊教授給出的定義中可以看出。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論的提出

　　1991年，楊教授提出了“會(huì)計(jì)是一個(gè)控制系統(tǒng)”的思想。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)除提供可信的信息外，還有一個(gè)更重要的要求，這就是：能動(dòng)地使這個(gè)可信地反映出來(lái)的客觀真實(shí)，符合人們的主觀愿望”。也就是說(shuō)，“今天的會(huì)計(jì)，乃是一個(gè)利用信息來(lái)控制預(yù)定目標(biāo)，以保證預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的控制系統(tǒng)。”（楊時(shí)展，1991）

　　（四）將受托責(zé)任論與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論結(jié)合，發(fā)展了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論

　　1.1992年，楊時(shí)展教授通過(guò)研究會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的內(nèi)涵、原因及其重要性，發(fā)展了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論的主張（楊時(shí)展，1992，a）。

　　（1）明確提出會(huì)計(jì)是一個(gè)控制系統(tǒng)。他說(shuō)：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)的主要作用就在于按照客觀規(guī)律、自覺(jué)地支配或控制對(duì)利潤(rùn)、對(duì)成本、對(duì)一切會(huì)計(jì)對(duì)象有可能發(fā)生或正在發(fā)生影響的一切信息，保證利潤(rùn)計(jì)劃、成本計(jì)劃……等等，按照人們預(yù)定的目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)，而不讓它們受自發(fā)的客觀過(guò)程的支配、不受人們的合乎規(guī)律的有目的的行為的控制而自流。今天，會(huì)計(jì)對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)所起的是一種根據(jù)目標(biāo)、主觀能動(dòng)地進(jìn)行的、自覺(jué)地控制作用”，“現(xiàn)代會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的區(qū)別，正在于是否有這些自覺(jué)的、準(zhǔn)對(duì)著計(jì)劃目標(biāo)而發(fā)生的控制作用”。

　　會(huì)計(jì)在今天，“從一個(gè)簡(jiǎn)單的計(jì)量系統(tǒng)，轉(zhuǎn)變成為一個(gè)對(duì)計(jì)量的結(jié)果有控制作用的控制系統(tǒng)。會(huì)計(jì)僅僅以一個(gè)客觀真實(shí)地計(jì)量信息的系統(tǒng)出現(xiàn)的時(shí)代已經(jīng)或即將過(guò)去，而一個(gè)以控制計(jì)量的結(jié)果，使它符合人們主觀意愿的控制系統(tǒng)出現(xiàn)的時(shí)代到來(lái)了”。

　�。�2）明確提出會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的內(nèi)涵。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)作為控制系統(tǒng)，則要經(jīng)過(guò)兩道控制程序”，“第一道，控制信息的真實(shí)性”，“是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)性的”；“第二道，控制信息的合意性”，“主要就是管理會(huì)計(jì)的”。

　�。�3）闡述了“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之所以發(fā)展成為一個(gè)控制系統(tǒng)”的原因。他說(shuō)，在商品經(jīng)濟(jì)下，“對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)來(lái)說(shuō)，競(jìng)爭(zhēng)是自由的。而對(duì)每一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，為了經(jīng)得住這種愈來(lái)愈強(qiáng)烈的競(jìng)爭(zhēng)的沖擊，使自己立于不敗之地，卻必須知已知彼十分小心地衡量客觀形勢(shì)和主觀條件，制定出合乎規(guī)律的計(jì)劃來(lái)，按照計(jì)劃，在嚴(yán)格的自我約束和控制的情況下，參與這一部分”。

　　他以美國(guó)的發(fā)展為例說(shuō)明了會(huì)計(jì)控制的重要性。他說(shuō)，從本世紀(jì)二十年代開始，美國(guó)企業(yè)“開始用預(yù)算來(lái)控制企業(yè)的活動(dòng)”，“這一控制工作，就十分自然地落入了會(huì)計(jì)部門。預(yù)算控制的思想以后又發(fā)展成為成本標(biāo)準(zhǔn)來(lái)控制成本的思想，并產(chǎn)生了標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)”。“大體上說(shuō)，會(huì)計(jì)的控制作用早在30年代以前已為美國(guó)的企業(yè)家們所認(rèn)知，以后逐步發(fā)展”，“有些美國(guó)企業(yè)，甚至已經(jīng)用‘總控制師’、‘副總控制師’等稱謂來(lái)代替‘總會(huì)計(jì)師’、‘會(huì)計(jì)主任’等稱謂”，“1954年后，‘目標(biāo)管理’成為熱門話題，就使會(huì)計(jì)的控制作用更具有了決定性的意義”，“使會(huì)計(jì)工作的重心終于逐步從對(duì)外提供信息，走向?qū)��?nèi)控制信息；從只重對(duì)外，演進(jìn)到內(nèi)外兼重，甚至內(nèi)重于外”。

　　他更從美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)概念說(shuō)明書》中找到了會(huì)計(jì)控制作用不斷提高的證據(jù)。他說(shuō)，首先，它“將會(huì)計(jì)認(rèn)為是一個(gè)向使用人提供信息的過(guò)程”，“不再限于向外部使用人提供信息”；其次，它“主張建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以滿足管理部門對(duì)信息的需求”；再次，它“要求會(huì)計(jì)人員突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的束縛向成本性態(tài)分析、按時(shí)間調(diào)整的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、存貨控制等為控制提供信息的領(lǐng)域發(fā)展”。并因此使會(huì)計(jì)學(xué)的體系發(fā)生了一個(gè)重大的變革。1966年以前，凡是以“會(huì)計(jì)學(xué)”、“會(huì)計(jì)學(xué)原理”命名出版的書，主要以研究如何向外部提供可信財(cái)務(wù)報(bào)告為主，1966年以后以同樣名稱出版的書，就不但研究向外部使用人提供可信的信息，也同時(shí)研究向內(nèi)部使用人提供著眼于控制的信息�；蛘哒f(shuō)，也研究向外部使用人提供經(jīng)過(guò)控制而得出的、能使他滿意的信息。1966年以前的會(huì)計(jì)學(xué)，今天看來(lái)，只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。管理會(huì)計(jì)被認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外的另一個(gè)系統(tǒng)。1966年后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)就合并起來(lái)成為一個(gè)統(tǒng)一的系統(tǒng)。

　　因此楊教授得出結(jié)論，“從現(xiàn)代的觀點(diǎn)看，會(huì)計(jì)已從一個(gè)簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)信息的量具，或簡(jiǎn)單的計(jì)量系統(tǒng)，演進(jìn)成為一個(gè)控制信息，使它按人們預(yù)定的目標(biāo)來(lái)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。”

　　2.同年，楊教授通過(guò)明確受托責(zé)任和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的關(guān)系，不僅進(jìn)一步豐富了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論，還據(jù)此給出了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的定義（楊時(shí)展，1992，b）。

　�。�1）他首先就企事業(yè)層次給出了受托責(zé)任的定義，并據(jù)此論述了會(huì)計(jì)的原本目的。

　　第一，受托責(zé)任的定義。他說(shuō)：“今天，無(wú)論在公私領(lǐng)域，無(wú)論在營(yíng)利事業(yè)或非營(yíng)利事業(yè)，負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理的人比任何時(shí)候都清楚，自己經(jīng)營(yíng)管理的資金，并非自己所有，而是由委托人（比如人民、納稅人、出資人、股份持有人、債券購(gòu)買人、信托人、捐贈(zèng)人、貸款人等等）委托自己經(jīng)營(yíng)管理的，自己對(duì)這些資金本身及其經(jīng)營(yíng)管理，就不在話下的負(fù)有一個(gè)善意管理人應(yīng)負(fù)的責(zé)任。這一責(zé)任，就叫受托責(zé)任”。

　　“一個(gè)人什么時(shí)候接受了對(duì)方委托的資源及運(yùn)用、管理此一資源的權(quán)力，什么時(shí)候他就理所當(dāng)然地要承擔(dān)起這一責(zé)任，向委托人交待。這一責(zé)任是隨同運(yùn)用上述資源的權(quán)力以俱來(lái)的，完全不待于另外的規(guī)定。奴隸社會(huì)如此，封建社會(huì)如此，資本主義社會(huì)如此，社會(huì)主義的民主社會(huì)，尤應(yīng)如此”。

　　第二，會(huì)計(jì)的原本目的。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)的原本的目的就在于把這一責(zé)任的完成情況說(shuō)清楚。這即是委托人的要求，也是受托人的要求”。會(huì)計(jì)的所有一切作用，“從縱向看，也都是完成受托責(zé)任這一原本目的的過(guò)程，從橫向看，也都是從這一原本目的派生的，會(huì)計(jì)的終極目的、原本的目的，始終在于完成和認(rèn)定受托責(zé)任。”

　�。�2）他接著將受托責(zé)任和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)

　　楊教授說(shuō)：“把會(huì)計(jì)的目的在于認(rèn)定受托責(zé)任完成的情況這個(gè)種概念，和會(huì)計(jì)的本質(zhì)是個(gè)控制系統(tǒng)這個(gè)屬概念結(jié)合起來(lái)，再考慮到現(xiàn)代會(huì)計(jì)依然以貨幣來(lái)計(jì)量、現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法的愈趨于標(biāo)準(zhǔn)化和會(huì)計(jì)在決策中所起的重大作用三個(gè)方面，我們就可以為現(xiàn)代會(huì)計(jì)作出如下定義：

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。”

　　楊教授在文中還強(qiáng)調(diào)說(shuō)：會(huì)計(jì)的作用，不在于單純地提供信息，而在于主觀能動(dòng)地控制所提供的信息；會(huì)計(jì)的目的在于以決策為手段，更好地為受托人解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的對(duì)象實(shí)質(zhì)是擁有具體概念的運(yùn)動(dòng)和變化的受托責(zé)任等等。

　　二、郭道揚(yáng)教授通過(guò)發(fā)展會(huì)計(jì)控制理論進(jìn)一步豐富和發(fā)展了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論

　　（一）賦予會(huì)計(jì)控制豐富的內(nèi)涵，并提出全面的會(huì)計(jì)控制觀

　　郭道揚(yáng)教授在1989年發(fā)表的文章中賦予了會(huì)計(jì)控制更豐富的內(nèi)涵，提出全面的會(huì)計(jì)控制觀。（郭道揚(yáng)，1989）

　　1.從歷史發(fā)展角度，郭教授指出會(huì)計(jì)控制愈益重要。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)是人類為實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的控制所進(jìn)行的一項(xiàng)基本活動(dòng)。在不同的歷史階段，由于受社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平的制約，會(huì)計(jì)控制的作用范圍及其深度、完成會(huì)計(jì)控制所采用的手段、方法，以及人們對(duì)會(huì)計(jì)控制在管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)與私人經(jīng)濟(jì)中的地位與作用的認(rèn)識(shí)都是不相同的”。

　�。�1）古代社會(huì)中，人們把會(huì)計(jì)的基本職能歸納為計(jì)量記錄，認(rèn)為它是服務(wù)于管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)和私人經(jīng)濟(jì)的工具。這種會(huì)計(jì)思想顯然具有很大的局限性，還不可能、也根本說(shuō)不上對(duì)會(huì)計(jì)控制的本質(zhì)有正確的認(rèn)識(shí)。

　�。�2）在近代社會(huì)（17世紀(jì)至19世紀(jì)末），隨著會(huì)計(jì)地位的自然升格，在對(duì)較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理過(guò)程中，人類的會(huì)計(jì)思想發(fā)生了第一次大的轉(zhuǎn)變。1796年英國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者愛德華·托馬斯·瓊斯的《瓊斯的英式簿記》，掀起了英國(guó)乃至歐洲長(zhǎng)達(dá)半個(gè)世紀(jì)的會(huì)計(jì)革命，這時(shí)期的會(huì)計(jì)學(xué)者不僅解決了一般簿記及會(huì)計(jì)理論問(wèn)題，而且恰如其時(shí)地解決了早期機(jī)器工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)品成本控制的基本理論與方法問(wèn)題。

　�。�3）20世紀(jì)，人類步入信息時(shí)代，會(huì)計(jì)控制的地位再次發(fā)生自然升格。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，泰羅的預(yù)算與成本控制思想以及對(duì)定額產(chǎn)生差異的分析方法對(duì)其后管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了思想基礎(chǔ)，一批會(huì)計(jì)學(xué)者完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的控制體系。同時(shí)，一門著重分析完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的理論——管理會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)生了。管理會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生為在會(huì)計(jì)的外部控制與內(nèi)部控制之間架構(gòu)橋梁提供了機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

　　20世紀(jì)30年代，人力資源會(huì)計(jì)、行業(yè)會(huì)計(jì)、業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)等相繼產(chǎn)生以及管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，初步形成了控制體系。20世紀(jì)中葉，“系統(tǒng)論、信息論、控制論”三論以及六、七十年代“耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、超循環(huán)理論”新三論的產(chǎn)生與發(fā)展，形成了一個(gè)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)控制的科學(xué)體系：它以全面控制作基本目標(biāo)，以經(jīng)營(yíng)決策控制為核心，以系統(tǒng)工程為重要控制工具，以行為科學(xué)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)控制的支柱，以日常控制為基礎(chǔ)，并以電子計(jì)算機(jī)為基本手段。會(huì)計(jì)控制就是這個(gè)總控制系統(tǒng)中一個(gè)重要的子系統(tǒng)。

　　2.面對(duì)新形勢(shì)，郭教授指出，我們要樹立全面的會(huì)計(jì)控制觀。他說(shuō)，首先，會(huì)計(jì)的全面控制要將過(guò)去、現(xiàn)在與未來(lái)結(jié)合起來(lái)，“這種會(huì)計(jì)控制既要通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)歷史資料的研究，認(rèn)定歷史循環(huán)中的合理部分，揭示歷史反復(fù)中的教訓(xùn)，又要立足于現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)控制工作，有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)控制的現(xiàn)時(shí)作用”，還“要考慮歷史的延續(xù)性，推斷經(jīng)濟(jì)世界及會(huì)計(jì)世界發(fā)展的歷史趨勢(shì)。”其次，要將事前、事中與事后控制結(jié)合起來(lái)，“現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程的控制是系統(tǒng)的、全方位的控制，它把傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的被動(dòng)控制轉(zhuǎn)化為主動(dòng)控制，把單向式控制改變?yōu)槎嘞蚴娇刂�，從而把事前控制、事中控制與事后控制連接成一個(gè)整體，以有效地發(fā)揮整體控制的功能”。再次，要將微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起，“要促使現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制由直線平面式向立體式轉(zhuǎn)化，由封閉式向開放式轉(zhuǎn)化，其關(guān)鍵在于對(duì)會(huì)計(jì)控制范圍進(jìn)行科學(xué)的劃分。”根據(jù)經(jīng)濟(jì)控制領(lǐng)域的大小，一般把會(huì)計(jì)控制的空間劃分為宏觀、中觀與微觀三個(gè)基本方面，以分別決定會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容、制度、方式和方法，并將三個(gè)基本方面結(jié)合起來(lái)。

　　3.在全面控制的基礎(chǔ)上，郭教授進(jìn)一步提出了微觀會(huì)計(jì)控制體系的設(shè)想。他指出，該體系由中心控制層、電算化控制層以及經(jīng)營(yíng)循環(huán)控制層三層組成。其中，中心控制層是由會(huì)計(jì)專家集團(tuán)——總會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師等組合而成的指揮部，是促使會(huì)計(jì)控制在企業(yè)里發(fā)揮功能作用的原動(dòng)力，也是會(huì)計(jì)發(fā)揮決策控制功能的核心。這個(gè)會(huì)計(jì)控制的領(lǐng)導(dǎo)中心一方面通過(guò)法令、制度、準(zhǔn)則以及其他會(huì)計(jì)行為規(guī)范，確定會(huì)計(jì)控制的基本軌跡；另一方面通過(guò)運(yùn)用銀行的控制功能，組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)動(dòng)以及控制企業(yè)與外部所發(fā)生的商品貨幣交換，以最終達(dá)到全面控制資金流、物資流、人才流與信息流的布局及其流向。更為重要的是，中心控制層所進(jìn)行的決策及參與其他部門的決策規(guī)定著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)循環(huán)層本期運(yùn)轉(zhuǎn)控制的重點(diǎn)及各個(gè)環(huán)節(jié)在控制中的作用目標(biāo)。

　�。ǘ�）從全面控制觀出發(fā)，根據(jù)會(huì)計(jì)的兩大基本職能，將會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

　　1.在1989年，郭教授談?wù)摿藭?huì)計(jì)的基本職能（郭道揚(yáng)，1989）。他說(shuō)，會(huì)計(jì)的基本職能“可以分為兩個(gè)方面，一是會(huì)計(jì)的反映職能，它包括會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄、分類核算、分類檢查與分類編報(bào)等內(nèi)容；二是會(huì)計(jì)的控制職能，它包括會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、分析及會(huì)計(jì)監(jiān)督等內(nèi)容”。“控制是目的，反映是為達(dá)到會(huì)計(jì)的控制目的服務(wù)的。從另一方面講，控制是以反映所提供的會(huì)計(jì)信息作為依據(jù)的，而反映是進(jìn)行會(huì)計(jì)控制不可以脫離的基礎(chǔ)。”

　　2.1997年在論述會(huì)計(jì)兩大基本職能的時(shí)候，郭教授進(jìn)一步將會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)兩大系統(tǒng)。他說(shuō)，會(huì)計(jì)的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行優(yōu)化的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程又具體劃分為兩個(gè)基本工作階段，一是信息確認(rèn)階段，對(duì)信息進(jìn)行篩選，去偽存真；二是核算工作階段，包括制證、計(jì)量、記錄、歸類、組合、測(cè)試、編表等環(huán)節(jié)，又具體體現(xiàn)為若干會(huì)計(jì)方法的具體運(yùn)用，如設(shè)置賬簿等。此外，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中還應(yīng)包括信息儲(chǔ)存與信息輸出兩個(gè)環(huán)節(jié)，以便把確認(rèn)、核算、信息應(yīng)用三個(gè)階段結(jié)合起來(lái)。會(huì)計(jì)的控制職能通過(guò)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)來(lái)顯示�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)包括經(jīng)營(yíng)循環(huán)與決策過(guò)程控制兩個(gè)分支系統(tǒng)：經(jīng)營(yíng)循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場(chǎng)、計(jì)劃、過(guò)程控制、成本、庫(kù)存、價(jià)格、行銷、內(nèi)部審計(jì)8個(gè)控制部分；而決策過(guò)程控制由預(yù)測(cè)、分析、決策、計(jì)劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等9個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)構(gòu)成。

　　在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的兩個(gè)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不僅通過(guò)技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務(wù)，而且還直接為會(huì)計(jì)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)控制工作服務(wù)；而會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)則充分利用前者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行全面的、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營(yíng)決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的地位與作用。

　　三、會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論思想的意義

　　總之，楊時(shí)展教授和郭道揚(yáng)教授共同促進(jìn)了會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論的形成與發(fā)展。根據(jù)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，1.現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一種以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，通過(guò)信息，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企事業(yè)進(jìn)行控制的系統(tǒng)。2.會(huì)計(jì)控制是一種全面控制，就是要將過(guò)去、現(xiàn)在與將來(lái)結(jié)合起來(lái)，將事前、事中、事后結(jié)合起來(lái)，并將微觀、中觀與宏觀結(jié)合起來(lái)；會(huì)計(jì)控制可以分為中心控制層、電算化控制層以及經(jīng)營(yíng)循環(huán)控制層三個(gè)層次；會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以分為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。3.會(huì)計(jì)的目的是為認(rèn)定和解除受托責(zé)任。4.會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是受托責(zé)任。5.會(huì)計(jì)的對(duì)象是受托責(zé)任。6.會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，其中反映是基礎(chǔ)，控制是歸宿等等。可以看出，會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論以其獨(dú)特的內(nèi)涵豐富了我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐。特別地，會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論從一產(chǎn)生就伴隨著與會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的爭(zhēng)論，這些爭(zhēng)論活躍了會(huì)計(jì)理論研究的氣氛，并且因其主要借鑒了西方觀點(diǎn)，使國(guó)人更清楚地了解了意欲取代信息系統(tǒng)論的受托責(zé)任說(shuō)和控制論等學(xué)說(shuō)，這不僅豐富了國(guó)人的視野，對(duì)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理和促進(jìn)會(huì)計(jì)發(fā)展也具有很現(xiàn)實(shí)的意義。

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