【摘要】 金融資產(chǎn)是資產(chǎn)的重要組成部分,金融資產(chǎn)交易在經(jīng)濟(jì)生活中日益頻繁和重要。隨著金融資產(chǎn)相關(guān)概念被引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出現(xiàn)了交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)，這些都給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量帶來了一些變化，如何準(zhǔn)確把握這些變化，是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是否得以順利進(jìn)行的關(guān)鍵。本文分別將交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算差異進(jìn)行了分析比較。

　　【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；核算；差異

　　交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券和基金等，分類為交易性金融資產(chǎn)。而可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

　　一、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　　(一)交易性金融資產(chǎn)取得的核算

　　交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場上有報(bào)價(jià)且持有期限較短，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，初始入賬價(jià)值包括買價(jià)，不包括交易費(fèi)用（比如傭金、手續(xù)費(fèi)等），其交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益的借方）。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。 “交易性金融資產(chǎn)”下面有兩個(gè)二級(jí)科目，成本和公允價(jià)值變動(dòng)。初始確認(rèn)會(huì)計(jì)核算的分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（指買價(jià)，不含已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息及交易費(fèi)用）

　　      投資收益 （交易費(fèi)用）

　　      應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　    貸：銀行存款

　�。ǘ�）可供出售金融資產(chǎn)取得的核算

　　可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，也就是說，不能確認(rèn)持有期限是長期的還是短期的，如在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值以及交易費(fèi)用之和入賬。“可供出售金融資產(chǎn)”總分類賬戶，下設(shè)四個(gè)二級(jí)科目：成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整和公允價(jià)值變動(dòng)。對于可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)又分為兩處情況:

　　1.對于可供出售金融資產(chǎn)是股票，則其初始確認(rèn)為：買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)。

　　對于交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用不計(jì)入成本，計(jì)入投資收益的借方，直接沖減當(dāng)期的損益，而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入成本。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利，應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”。其核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （買價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)之和）

　　        應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　       貸：銀行存款

　　2.對于可供出售金融資產(chǎn)是債券，則成本反映面值。買價(jià)中包含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)作為 “應(yīng)收利息”。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （面值）

　　        應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　       可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

　　     貸：銀行存款

　　對于可供出售金融資產(chǎn)其實(shí)企業(yè)還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，對于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算如下所示：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）

　　       貸：持有至到期投資

　　              資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算處理，不難發(fā)現(xiàn)，其實(shí)因交易性金融資產(chǎn)是為了短期獲利，持有期限短，到出售時(shí)，對于每筆交易金融資產(chǎn)中的交易費(fèi)用也容易查證，則為核算簡便不將交易費(fèi)用直接進(jìn)入成本；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費(fèi)用進(jìn)入其成本，在股票中直接進(jìn)入成本，而對于債券，則擠入了可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整中了。當(dāng)然，對于持有至到期投資進(jìn)行重分類，只能將它轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，而不能將其進(jìn)入交易性金融資產(chǎn)。

　　二、企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　�。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)持有期間的核算

　　1.對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價(jià)中包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息時(shí)，則應(yīng)該沖減原來的“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，如果是購買后持有期間，被投資單位宣告分派的股利或利息，則應(yīng)確認(rèn)投資收益，其會(huì)計(jì)核算分錄如下：

　　借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

　　       應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）

　　     貸：投資收益

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)該予以確認(rèn)。如某交易性金融資產(chǎn)其成本為500萬元，100萬股。假如到了該年12月31日股票上升為8元/股。這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益3元/股。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300

　　     貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300

　　假如到了該年12月31日股票是下跌為7元/股。這時(shí)就應(yīng)該把損益轉(zhuǎn)出。

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100

　　     貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100

　　（二）可供出售金融資產(chǎn)持有期間的核算

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

　　可供出售金融資產(chǎn)如為債券的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要核算其利息，分期付息的應(yīng)該按票面利率計(jì)算的利息進(jìn)入到“應(yīng)收利息”中，如一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”。其會(huì)計(jì)核算分錄為：

　　借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　       可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　     貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

　　           可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

　　可供出售金融資產(chǎn)如為股票的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要測試其公允價(jià)值是否發(fā)生了變動(dòng)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額(差額不大)，都應(yīng)對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。例某可供出售金融資產(chǎn)原5元/股，共100萬股，到了12月31日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為4.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格下跌所帶來的影響，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積減少了0.5元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積 50

　　     貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50

　　接上例，如到了12月31日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為5.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格上升所帶來的影響，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積增加了0.5元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50

　　     貸：資本公積——其他資本公積50

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化）

　　當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或非暫時(shí)性的下降或持續(xù)下降沒有回升的希望，則應(yīng)該是確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，例如：一項(xiàng)可供出售的資產(chǎn)，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價(jià)值是95，變動(dòng)情況計(jì)入資本公積5（差異變動(dòng)不大），到了2008年12月31日假如公允價(jià)值是60，則應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失35(因差異變動(dòng)較大，確認(rèn)減值)，但總的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該是40（35+5）。也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉(zhuǎn)入到資產(chǎn)減值損失里面去。其會(huì)計(jì)核算分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）

　　     貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額）

　　            可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）

　　4.減值損失轉(zhuǎn)回

　　對于原已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失進(jìn)行恢復(fù)，如為股票等權(quán)益工具投資，減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　      貸：資本公積———其他資本公積

　　除了股票等權(quán)益工具投資外，其余的可供出售金融資產(chǎn)減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　       貸：資產(chǎn)減值損失

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的比較，可以看到交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算比較簡單，只包括了兩個(gè)方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)引起的交易性金融資產(chǎn)的核算；而相對而言，可供出售金融資產(chǎn)的核算則比較復(fù)雜，要從股票與債券分別進(jìn)行處理，這是由于根據(jù)股票與債券的性質(zhì)決定的，對于債券每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日一定要計(jì)提利息，且要按實(shí)際利率法攤銷原計(jì)入的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”的金額，而股票則要考慮其在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異，計(jì)入到“資本公積”，當(dāng)然還有一個(gè)股票與債券都要考慮的是在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值是否發(fā)生很明顯的下降，如發(fā)生了，股票與債券都要計(jì)提減值損失，而公允價(jià)值回升，又都要進(jìn)行減值損失恢復(fù)的核算。

　　三、企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　�。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)出售時(shí)的核算

　　交易性金融資產(chǎn)由于持有期限比較短，是一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)認(rèn)為無利可圖或急需流動(dòng)資金使用的情況下，會(huì)將交易性金融資產(chǎn)出售，對于交易性金融資產(chǎn)的出售，將原賬面的金融資產(chǎn)的余額轉(zhuǎn)出與實(shí)際收到的金額的差，計(jì)入“投資收益”，而將原計(jì)入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以使其余額為零。其具體會(huì)計(jì)核算分錄如下：

　　借：銀行存款

　　      貸：交易性金融資產(chǎn)

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）

　　     貸：投資收益

　　或：借：投資收益

　　            貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　�。ǘ�）可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)的核算

　　可供出售金融資產(chǎn)持有期限不確定，但總有一天，會(huì)由于各種原因進(jìn)行出售、債務(wù)重組等終止確認(rèn)該資產(chǎn)，對于可供出售金融資產(chǎn)，將要把原金融資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)出，將因公允價(jià)值變動(dòng)引起的“資本公積”的變動(dòng)的金額轉(zhuǎn)出，這些與實(shí)際收到金額的差額，進(jìn)入到“投資收益”。其具體的會(huì)計(jì)核算如下所示：

　　借：銀行存款等

　　      貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　             資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方）

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)核算，可以發(fā)現(xiàn)其兩種核算大同小異，都是將原有會(huì)計(jì)核算科目的金額轉(zhuǎn)出，與實(shí)際收到的金額的差額，計(jì)入到“投資收益”，不同的是核算科目不一樣。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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