【摘要】本文通過(guò)對(duì)OECD（經(jīng)合組織）各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)程的綜合分析，得出權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的三條重要經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)中國(guó)國(guó)情給出中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順序以及改革的具體措施，旨在為政府預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)改革提供一些參考。

　　中國(guó)財(cái)政管理體制改革的方向是建立公共財(cái)政基本框架，公共財(cái)政注重效率和資源的使用，注重可核算的公共管理，但中國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)仍主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，由于方法本身的局限性，收付實(shí)現(xiàn)制不可能提供符合公共財(cái)政管理要求的具有相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息。因此，進(jìn)一步研究中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)的改革問(wèn)題，已經(jīng)成為預(yù)算管理體制改革不斷深化的迫切要求。

　　以往的有關(guān)文章對(duì)于計(jì)量基礎(chǔ)改革的必要性已有充分的論述，對(duì)于改革應(yīng)采取的方式和進(jìn)程卻還沒(méi)有得出明確的結(jié)論。而國(guó)外各國(guó)政府早已展開了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革，有著充分的經(jīng)驗(yàn)，因此，有必要通過(guò)學(xué)習(xí)借鑒國(guó)外成熟的政府會(huì)計(jì)改革方式，研究中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的理論和政策問(wèn)題，特別是改革的進(jìn)程問(wèn)題，使預(yù)算會(huì)計(jì)更好地適應(yīng)預(yù)算管理體制改革的要求。

　　一、國(guó)際政府會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)程綜述

　　自上世紀(jì)80年代初起，由新西蘭率先推動(dòng)，在澳大利亞、英國(guó)、加拿大和美國(guó)等“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（下文簡(jiǎn)稱“經(jīng)合組織”或OECD）成員國(guó)的積極呼應(yīng)下，開始了政府會(huì)計(jì)制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。除了少數(shù)改革的激進(jìn)國(guó)家外，改革通常是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，從國(guó)外已有的這些經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)政府全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的方式也各有特點(diǎn)，大略可從改革的程度和范圍兩方面進(jìn)行歸納分析：其中

　　“完全采用”表示完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；

　　“局部采用”表示部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；

　　“特別規(guī)定”表示總體上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但在諸如雇員養(yǎng)老金收益、公債利息以及貸款或擔(dān)保等特定會(huì)計(jì)事項(xiàng)上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；

　　“補(bǔ)充規(guī)定”指在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上對(duì)公債、養(yǎng)老金及其他不動(dòng)產(chǎn)等事項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量作出的補(bǔ)充規(guī)定（從理論上，局部采用、特別規(guī)定及補(bǔ)充規(guī)定相當(dāng)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之間不同程度范圍的修正模式）。

　　現(xiàn)將OECD各國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)后用表1所示：

　　將以上OECD各國(guó)在應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的深度和范圍兩方面綜合分析，可以將29個(gè)國(guó)家應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)程方式分為以下三種類型：

　　一是“整體推進(jìn)型”。這是指在改革深度和范圍上雙管齊下的做法，其代表國(guó)家有新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等，主要特點(diǎn)是：在會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和預(yù)算編制等各個(gè)環(huán)節(jié)和所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)中均導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，政府預(yù)算也按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制。這種改革看起來(lái)是在深度和范圍上一次性推進(jìn)了所有事項(xiàng)的改革，但其實(shí)并不是研究者通常想象中的“大躍進(jìn)”行為，早在改革之前已有很多年的理論和經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)備，變革是具有充分基礎(chǔ)的，并且有著迫切的本國(guó)背景要求（即經(jīng)濟(jì)和財(cái)政狀況的惡化），限于篇幅，這里不做詳述。

　　二是“分步推進(jìn)型”。這種方式在深度上從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制開始然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，范圍上按“收付實(shí)現(xiàn)制→修正的收付實(shí)現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡一步步實(shí)施改革。加拿大先提出以“財(cái)務(wù)信息戰(zhàn)略”改進(jìn)政府會(huì)計(jì)的責(zé)任框架，通過(guò)自上世紀(jì)80年代起的一系列改革，形成了目前的所謂“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)”。改革后的具體做法是，只確認(rèn)可以為償付政府債務(wù)或未來(lái)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)提供現(xiàn)金的金融性資產(chǎn)，而對(duì)那些不產(chǎn)生或不能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)、預(yù)付費(fèi)用等，則不作資本化處理。改革后仍以收付實(shí)現(xiàn)制作為預(yù)算基礎(chǔ)。

　　三是“逐漸擴(kuò)展型”。這是僅就應(yīng)用范圍而言的。先根據(jù)需要在一部分政府會(huì)計(jì)科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后再逐漸推廣到主要的或大部分的會(huì)計(jì)科目中。上世紀(jì)80年代中期，美國(guó)已開始在預(yù)算會(huì)計(jì)中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理一些政府財(cái)務(wù)項(xiàng)目了。如1987年起，對(duì)獲得聯(lián)邦退休制度保障的雇員，其退休成本中個(gè)人不能承擔(dān)的部分，由雇傭部門按權(quán)責(zé)發(fā)生制方法確認(rèn)成本。從1990年開始又對(duì)政府直接貸款和貸款擔(dān)保采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直到1997年，美國(guó)才將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面應(yīng)用于政府及其機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。

　　二、對(duì)國(guó)外政府會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗(yàn)借鑒

　　以上這些國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)實(shí)行政府會(huì)計(jì)和預(yù)算權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)走怎樣的道路有一定的啟示。筆者總結(jié)出適用于我國(guó)政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)改革的三條普遍性經(jīng)驗(yàn)：

　�。ㄒ唬�權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算是加強(qiáng)政府預(yù)算管理的重要手段，是改革的正確方向

　　在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算方面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，難度非常大，數(shù)據(jù)要求也很高，但盡管如此，如前所述世界各國(guó)仍然不遺余力地推行這項(xiàng)改革，是因?yàn)檫@項(xiàng)制度在加強(qiáng)政府管理中有著十分重要的作用。我們可以清楚地發(fā)現(xiàn)不管是以上哪一種類型的改革，雖然進(jìn)程快慢不一，但絲毫不影響改革的趨勢(shì)。

　　（二）國(guó)情不同，政府會(huì)計(jì)與預(yù)算權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)展的深度和范圍也應(yīng)不同

　　盡管國(guó)際上各國(guó)政府都走上了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的道路，但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)展的深度和范圍上卻沒(méi)有完全一樣的國(guó)家，各國(guó)都有必要根據(jù)自己的國(guó)情，選擇不同的方法，并采取不同的措施�？傮w來(lái)說(shuō)各國(guó)改革的進(jìn)程有兩大特征值得借鑒：

　　1.從深度上看，改革的進(jìn)程一般是從預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，進(jìn)而到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用；

　　2.從范圍上來(lái)看，一般從小范圍應(yīng)用到局部應(yīng)用最后到完全應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量（也就是修正的收付實(shí)現(xiàn)制到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制最后到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制）。

　�。ㄈ�）改革要從實(shí)際需要出發(fā)，要立足于解決中國(guó)政府預(yù)算改革中的突出問(wèn)題，穩(wěn)步推進(jìn)

　　政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個(gè)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，還有很長(zhǎng)的路要走。從現(xiàn)階段來(lái)看，雖然全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)機(jī)和條件還不成熟，但局部引入權(quán)責(zé)發(fā)生制還是可行的。因此對(duì)于后兩種“分步推進(jìn)”型和“逐步進(jìn)展”型將政府會(huì)計(jì)體制的改革與計(jì)量基礎(chǔ)的改革同步配合進(jìn)行，進(jìn)程相對(duì)比較穩(wěn)健緩和，可以適當(dāng)參考。

　　三、中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)程設(shè)想

　　通過(guò)借鑒OECD各國(guó)的改革經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，在改革的順序上，中國(guó)也應(yīng)遵循這一規(guī)律，從政府預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用開始，進(jìn)而到政府會(huì)計(jì)報(bào)告的改革最后在政府預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在具體推進(jìn)步驟上應(yīng)當(dāng)分兩步走，首先在近期根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政管理改革的需要，針對(duì)當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題，增加政府預(yù)算會(huì)計(jì)在部分項(xiàng)目上權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，同時(shí)擴(kuò)大政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；然后在經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政管理制度不斷深化改革的過(guò)程中，努力創(chuàng)造條件，推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度向比較規(guī)范的政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換，同時(shí)在政府會(huì)計(jì)制度中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用。

　�。ㄒ唬└母锏某醪椒桨�

　　對(duì)中國(guó)近期改革的方案設(shè)計(jì)，本文參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合中國(guó)財(cái)政體制改革的國(guó)情，從解決中國(guó)目前亟待變革的方面入手，同時(shí)兼顧為將來(lái)全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作鋪墊。從近期來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革從政府預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用開始，主要是調(diào)整那些與財(cái)政管理制度改革和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策要求不相適應(yīng)的地方。本文給出政府資產(chǎn)、負(fù)債以及收支三大要素中可先行一步的改革項(xiàng)目，具體如下：

　　1.資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

　　筆者認(rèn)為政府資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進(jìn)行。在新公共財(cái)政體制下，對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，政府作為預(yù)算會(huì)計(jì)的主體，應(yīng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價(jià)值耗費(fèi)的特性，因此對(duì)于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量十分重要，應(yīng)對(duì)政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過(guò)分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算，“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行處理。

　　2.負(fù)債類中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

　　目前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)中還沒(méi)有對(duì)政府的隱性負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)行披露，而中共中央十六屆三中全會(huì)的《決定》中提出，政府行政管理體制要“公正透明”，“實(shí)行全口徑預(yù)算管理和對(duì)或有負(fù)債的有效監(jiān)控”。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看，中國(guó)防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于政府會(huì)計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度如何對(duì)隱性負(fù)債和或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整的反映�？梢�(jiàn)當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。筆者建議政府預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。

　　對(duì)于政府通過(guò)行政命令或擔(dān)保舉借的隱性負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的具體改進(jìn)方法是：在負(fù)債發(fā)生時(shí)按取得成本作為長(zhǎng)期借款負(fù)債的增加，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息，并計(jì)入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時(shí)減少償債基金和長(zhǎng)期借款。

　　3.收支類中跨期撥付業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

　　對(duì)于財(cái)政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，筆者建議從跨期撥付業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用開始：解決現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制造成的政府采購(gòu)中出現(xiàn)如跨年度支付、采購(gòu)尾款等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算無(wú)依據(jù)的問(wèn)題。

　　具體做法要增設(shè)“待清算支出”和“應(yīng)付支出”、核算已安排但未支出或應(yīng)付未付的款項(xiàng)。以后年度撥出時(shí)，作沖減“待清算支出”或“應(yīng)付支出”處理，不再列報(bào)支出。目前國(guó)家已在中央財(cái)政總預(yù)算中出臺(tái)了部分事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定。

　�。ǘ�）中長(zhǎng)期改革目標(biāo)

　　1.要建立政府會(huì)計(jì)體系

　　要建立政府會(huì)計(jì)體系，科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)的核算范圍。政府會(huì)計(jì)應(yīng)以政府活動(dòng)為核算范圍，凡是政府活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)，就應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍，現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是其重要組成部分，同時(shí)還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金運(yùn)動(dòng)。

　　2.建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

　　我國(guó)還沒(méi)有真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度難以滿足各方面使用者的需要，建立更加全面，與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，將是大勢(shì)所趨。當(dāng)然對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)是在政府會(huì)計(jì)體系的建立基礎(chǔ)之上建立的。

　　3.逐步實(shí)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　在政府會(huì)計(jì)層次上實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是改革的最終目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變不僅需要會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的修改，還需要在立法，人員培訓(xùn)，軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套，需要逐步創(chuàng)造條件，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)條件，要從部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。

　　4.為實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算創(chuàng)造條件

　　政府會(huì)計(jì)制度的改革是為政府財(cái)政管理改革服務(wù)的，其終極目的是為了改善和提高政府公共資源的使用效率。預(yù)算是政府對(duì)公共資源進(jìn)行管理的一個(gè)核心手段，20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界上一些國(guó)家開始實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，將其作為提高政府部門績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)政府受托責(zé)任的重要方法。我國(guó)目前尚未具備這一改革的條件，但是今后隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及其對(duì)財(cái)政管理水平要求的提高，也將向著這一改革方向前進(jìn)。我國(guó)要在建立政府會(huì)計(jì)和向政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，不斷積累經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提供完善的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的實(shí)行。