【摘要】 會計是反應(yīng)性的，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計理論也在不斷發(fā)生著變革。本文從會計的目標(biāo)、要素、確認(rèn)基礎(chǔ)、信息質(zhì)量特征、計量模式、收益計量和財務(wù)報告等方面揭示新準(zhǔn)則所蘊涵的會計理論的變革，以使會計理論更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。

　　【關(guān)鍵字】 新會計準(zhǔn)則；會計理論；變革

　　2006年 2月 15日，國家財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，38項具體會計準(zhǔn)則中包括 22項新會計準(zhǔn)則以及對原有 16項準(zhǔn)則的修訂。這 39項企業(yè)會計準(zhǔn)則構(gòu)成了我國當(dāng)前的新會計準(zhǔn)則體系。 在準(zhǔn)則的背后，蘊涵的是我國整個會計理論的“歷史性變革”。正如財政部部長金人慶所言，它是“我國會計史上新的里程碑”，標(biāo)志著從理論到實務(wù)與國際會計準(zhǔn)則的全面接軌。

　　按照財政部的要求，從2007年1月1日起，我國1 400家上市公司要執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。但是對于新會計準(zhǔn)則所帶來的整體會計理論、會計觀念的變革卻沒有重新解釋，基本沿用傳統(tǒng)會計理論的提法，使得理論與實務(wù)相脫節(jié)，重新解釋會計理論，已經(jīng)迫在眉睫。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，其蘊涵的會計理念的變革如下：

　　一、新會計準(zhǔn)則對會計目標(biāo)的變革

　　關(guān)于會計目標(biāo)，美國會計學(xué)界在20世紀(jì)70至80年代形成了兩個代表性的流派——受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。在傳統(tǒng)的歷史成本會計下，受托責(zé)任學(xué)派因強調(diào)提供歷史成本數(shù)據(jù)以解除受托者受托責(zé)任而受到重視，但隨著證券市場日益發(fā)展、委托代理關(guān)系的日趨復(fù)雜，歷史成本數(shù)據(jù)提供的財務(wù)報表數(shù)據(jù)與會計個體的實際情況相去甚遠(yuǎn)。投資者一般遠(yuǎn)離會計個體，對會計個體非財務(wù)報表信息了解非常有限，如果還采用歷史成本會計模式，則投資者對會計個體的經(jīng)濟價值會非常陌生；此時，提供公允價值為主要目標(biāo)的決策有用學(xué)派由于能夠?qū)⒃瓪v史成本會計模式下屬于非財務(wù)報表信息的決策信息大量地轉(zhuǎn)化到公允價值會計模式的會計報表中去，其提供的報表有用性自然大占優(yōu)勢，因而，決策有用學(xué)派必然取代受托責(zé)任學(xué)派。

　　新準(zhǔn)則完全抹去了原準(zhǔn)則中提出的“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求”的計劃經(jīng)濟時代的痕跡， 鑒于當(dāng)前我國市場經(jīng)濟和資本市場的發(fā)育狀況， 修改后的準(zhǔn)則規(guī)定“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息， 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況， 有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”， 體現(xiàn)了決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合， 并與會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性保持一致，著眼提高社會經(jīng)濟資源的配置效率。

　　二、新會計準(zhǔn)則對會計要素的變革

　　會計要素是會計對象的具體化，是為會計確認(rèn)所建立的概念基礎(chǔ)。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境的變化，對會計要素內(nèi)涵的認(rèn)識也在不斷深入。各種會計要素都有不同定義，例如資產(chǎn)就有“預(yù)期經(jīng)濟利益觀”、“成本觀”、“經(jīng)濟資源觀”、“借方余額觀”和“產(chǎn)權(quán)觀”等等。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤6個會計要素進行了重新定義，其理念的變革表現(xiàn)在：一是對于資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征是“未來經(jīng)濟利益”，取消了“遞延資產(chǎn)”的概念；二是對于負(fù)債，強調(diào)負(fù)債的“現(xiàn)時義務(wù)”和“預(yù)期經(jīng)濟利益流出”，未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債；三是對于所有者權(quán)益，強調(diào)其為“剩余權(quán)益”；四是對于收入，擴大其內(nèi)涵，強調(diào)收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加且與所有者投入資本無關(guān)；五是對于費用，與收入相對應(yīng)，擴大其內(nèi)涵，強調(diào)費用會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少且與分配利潤無關(guān)；六是對于利潤，引入了利得與損失的概念。根據(jù)上述分析，在新準(zhǔn)則理念下，六個會計要素之間的關(guān)系可以重新表述如下：

　　靜態(tài)關(guān)系：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

　　動態(tài)關(guān)系：利潤=收入-費用+（投資損益+利得-損失）

　　三、新會計準(zhǔn)則對會計確認(rèn)基礎(chǔ)的變革

　　在會計確認(rèn)理論方面，爭論主要集中在財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制與現(xiàn)金流量制。權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制，它是以權(quán)責(zé)關(guān)系的實際發(fā)生及其影響期間為基礎(chǔ)來確認(rèn)收入和費用的；收付實現(xiàn)制要求收到現(xiàn)金時確認(rèn)收入，支出現(xiàn)金時確認(rèn)費用，收益決定無需對收入和費用進行配比；而現(xiàn)金流量制是基于可能的現(xiàn)金流量之上來確認(rèn)并確定利潤的方式。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代財務(wù)會計概念的核心內(nèi)容，但傳統(tǒng)會計為了保證會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性，往往只對交易和事項所產(chǎn)生的結(jié)果進行確認(rèn)，對于不存在明確交易和事項的不予確認(rèn)，實際上是一種不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制受到很大的沖擊：首先是對一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法確認(rèn)，比如自創(chuàng)商譽；其次是將收入和費用“系統(tǒng)而合理”地在不同會計期間進行分配，賬面收益不反映現(xiàn)金流量，容易為企業(yè)管理當(dāng)局所操縱；再次對于新生經(jīng)濟活動與事項沒有恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒�，如衍生金融工具�?

　　新會計準(zhǔn)則利用收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流動制對權(quán)責(zé)發(fā)生制進行了修正：一是要求企業(yè)必須編制現(xiàn)金流量表。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表可以提供權(quán)責(zé)發(fā)生制很難提供的諸如企業(yè)會計期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出， 在商譽等處理上用收付實現(xiàn)制可對權(quán)責(zé)發(fā)生制進行補充，以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會計無法可靠確認(rèn)與計量的交易與事項的會計處理問題。二是對一些非交易事項制定了具體準(zhǔn)則，采用現(xiàn)金流動制以彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。這些修正的目的都是為了滿足會計信息使用者的需要。

　　四、新會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量特征的變革

　　會計信息質(zhì)量特征是指會計信息所應(yīng)達(dá)到或者滿足的基本質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量特征存在的主要爭議是相關(guān)性和可靠性兩個方面。人們一般認(rèn)為，基于受托責(zé)任觀的傳統(tǒng)歷史成本會計更強調(diào)可靠性，而公允價值更符合決策有用觀的要求，它更具有相關(guān)性但可靠性較差，似乎公允價值會計信息的相關(guān)性和可靠性從來就很難兼顧，是相互對立的。其實不然，新會計準(zhǔn)則在全面引入公允價值后對會計信息質(zhì)量提出下列明確要求（新準(zhǔn)則第二章）：

　　第十二條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其它相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

　　第十三條，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

　　可見，新準(zhǔn)則理念下，相關(guān)性和可靠性并不是非此即彼的關(guān)系，公允價值信息表面上更具有相關(guān)性而實際上更具真實性、可靠性。表面上，公允價值計量是為了追求會計信息的相關(guān)性，但實際上，它首先是為了提高會計信息的真實性。它是通過提高信息的真實性來達(dá)到提高相關(guān)性的目的。新準(zhǔn)則給我們傳遞這樣一個觀念：公允價值既能夠保證會計信息的相關(guān)性，又能夠保證會計信息的可靠性，相關(guān)性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影響、相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系。

　　五、新會計準(zhǔn)則對會計計量模式的變革

　　會計計量是指為了在報表中計列有關(guān)要素而解決已確認(rèn)項目的貨幣金額問題。會計計量模式包括計量單位和計量屬性兩個方面，其中“會計屬性”成為此次會計準(zhǔn)則修改中的一大亮點。新準(zhǔn)則單列一章( 第九章) 對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定， 并較以前做出了重大調(diào)整，承認(rèn)了除歷史成本外的四種會計計量屬性，重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值的地位，并明確規(guī)定“在公允價值計量下， 資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”，即不再以歷史成本為主要計量屬性，提出了公允價值。

　　新準(zhǔn)則對于會計計量的這一重大變革，是與計量的客體，即會計要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤）的變革相適應(yīng)的。既然未來經(jīng)濟利益是計量客體的重要特征，那么，計量模式中就應(yīng)該體現(xiàn)這一特征。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等最能體現(xiàn)這一特征。也就是說，在新會計準(zhǔn)則理念下，會計計量模式已經(jīng)從歷史成本名義貨幣模式向公允價值名義貨幣模式轉(zhuǎn)化。

　　六、新會計準(zhǔn)則對收益計量觀念的變革

　　在企業(yè)收益的計量上有兩種不同的理論——收入費用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費用觀即通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)的收益；資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變化來計量收益。傳統(tǒng)收益計量側(cè)重于“收入費用觀”，其顯著特點是“面向過去而計量”， 該思想堅持收入實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則，以歷史成本為計量屬性， 以交易法來確定收入， 對于資產(chǎn)或負(fù)債價值的波動， 如無客觀事實認(rèn)定， 不予確認(rèn)；會計收益只確認(rèn)已實現(xiàn)收益， 不確認(rèn)未實現(xiàn)收益， 不能如實反映企業(yè)的全面收益。新會計準(zhǔn)則有關(guān)會計要素定義的說明， 凈收益是以“經(jīng)濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項要素之中，并把所有的要素都聯(lián)系在一起，提出了利得和損失的概念，而且區(qū)分直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，直接計入當(dāng)期損益的利得和損失， 充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，為我國全面收益報告奠定了基礎(chǔ)。

　　七、新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的變革

　　新會計準(zhǔn)則下，我國財務(wù)報告實現(xiàn)從基于傳統(tǒng)會計收益編報向基于經(jīng)濟收益編報，或者說基于全面收益編報。在歷史成本為主的會計模式下，會計要素初始確認(rèn)后，除資產(chǎn)折舊、減值是基于歷史成本并運用成本與市價孰低原則等調(diào)整外，一般不再進行后續(xù)的確認(rèn)計量。在初始確認(rèn)階段，歷史成本與公允價值計量的結(jié)果往往相同。隨著環(huán)境的變化，需要財務(wù)會計進行確認(rèn)計量的范圍不斷加大，初始確認(rèn)后往往需要再次確認(rèn)，后續(xù)計量不可能采用歷史成本，即傳統(tǒng)的會計收益表不能反映未實現(xiàn)的利得和損失，這些項目在經(jīng)濟收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各種交易和其它事項對某一個體所產(chǎn)生影響的籠統(tǒng)指標(biāo)，包括會計期內(nèi)由該個體來自各種交易以及其他事項和情況的一切確認(rèn)了的所有者權(quán)益變動，但來自所有者投資和派給所有者的變動不在其內(nèi)。全面收益表改變了原來收益表作為本期營業(yè)觀和損益滿計觀折衷地反映經(jīng)營成果的情形，轉(zhuǎn)為完全采納損益滿計觀。

　　綜上所述，新會計準(zhǔn)則所帶來的會計理論的變革列示如下表：

　　應(yīng)該指出的是，我國會計準(zhǔn)則體現(xiàn)的這些會計理論的變革不可能一蹴而就，它們代表的是一個漸進的過程和不斷改革的方向， 我們?nèi)詰?yīng)本著積極的態(tài)度， 立足現(xiàn)實、著眼長遠(yuǎn)、抓住重點、整體推進我國整個會計理論框架的構(gòu)建，以更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。

　　【參考文獻(xiàn)】

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