【摘要】本文介紹了國際會計準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并會計的最新進(jìn)展與變化，并對合并會計的未來發(fā)展方向予以預(yù)期。新版企業(yè)合并國際會計準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則中關(guān)于分次購并、與合并有關(guān)的費用、合并日所確定的或有對價以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項的會計處理方法，但是并未采用此前征求意見稿中的完全商譽法。筆者認(rèn)為，在母公司觀和主體觀的概念之爭沒有明晰之前，在公允價值計量的操作之難題沒有解決之前，完全商譽法不會進(jìn)入合并會計框架。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；國際會計準(zhǔn)則；公允價值；主體觀

　　2008年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布經(jīng)過修訂的IFRS3企業(yè)合并和IAS27合并的與單獨的財務(wù)報表。同時，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布修訂版FAS141企業(yè)合并和取代原ARB51的FAS160合并財務(wù)報表中的非控制性權(quán)益。這標(biāo)志著雙方合作進(jìn)行的企業(yè)合并項目第二階段終于曲終幕落，生根結(jié)果，單一的高質(zhì)量企業(yè)合并會計準(zhǔn)則就是那繞梁的綿綿余音和滿枝的綠樹子蔭。

　　一、準(zhǔn)則修訂背景

　　IASB在2001年改組完成之后即致力于企業(yè)合并項目，當(dāng)時美國FASB剛剛發(fā)布廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽攤銷的FAS141和FAS142，于是IASB決定分兩步走，第一階段主要是追上FASB的步伐；第二階段則準(zhǔn)備與FASB聯(lián)手打造一個高質(zhì)量甚至是變革性的企業(yè)合并準(zhǔn)則。2004年3月，IASB發(fā)布IFRS3，取代此前的企業(yè)合并準(zhǔn)則IAS22，宣告第一階段研究功德圓滿，此后遂和FASB一起致力于與第一階段同步開始的第二階段研究。

　　第一階段最重要的成果是明確對獨立主體間的合并只應(yīng)采用購買法而廢止權(quán)益結(jié)合法，但購買法的具體做法則基本沿襲舊路。不過，IASB和FASB還是以不同方式展現(xiàn)了意欲從母公司觀轉(zhuǎn)向主體觀的苗頭：FASB從合并報表的目的和政策這一基本問題入手，期望統(tǒng)一思想后吹響向主體觀全面遷移的號角——1999年發(fā)布的征求意見稿修訂版《合并財務(wù)報表：目的和政策》以及2004年發(fā)布的《公允價值計量》準(zhǔn)則征求意見稿①即是例證；IASB則繞開概念基礎(chǔ)，從列報形式和編報程序方面向主體觀闖關(guān)——2003年12月修訂IAS27要求將少數(shù)股權(quán)作為權(quán)益列示于合并股東權(quán)益和2004年3月發(fā)布IFRS3提出少數(shù)股權(quán)應(yīng)按其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額反映皆為成果。值得注意的是，在這個階段，有一塊奶酪——合并商譽——大家都沒有動。雖然FASB和IASB都將商譽攤銷改為實施減值測試，但這實際上不過是準(zhǔn)則制定的權(quán)力博弈過程中權(quán)益結(jié)合法能最終得以廢止的交換籌碼而已，商譽初始金額的確定仍然是合并成本與合并者所享有的被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差，這樣計算出來的商譽自然只是屬于母公司的。換言之，是與母公司觀一脈相承的，這顯然是IASB和FASB向主體觀進(jìn)軍途中必須跨越的一道溝塹。以2002年10月IASB和FASB簽訂將準(zhǔn)則趨同作為雙方義務(wù)的諒解備忘錄為契機(jī)，內(nèi)力修為深厚的FASB和外功漸成氣候的IASB遂攜手挺進(jìn)旨在為購買法應(yīng)用確立指南的企業(yè)合并項目第二階段。2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的征求意見稿（ED）。在這份ED里，雙方勇敢地碰觸了此前一直沒人敢動的奶酪——合并商譽，并意欲以完全商譽法為支點推動企業(yè)合并會計的徹底變革，實現(xiàn)由母公司觀向主體觀的全盤遷移。這份ED的核心其實可以概括為一個簡單的計算公式：

　　以此為支點，IASB和FASB可以一石三鳥：一是得以實現(xiàn)向主體觀的徹底轉(zhuǎn)變；二是得以使公允價值計量屬性貫穿于企業(yè)合并會計；三是得以使商譽的計算值逼近商譽的資產(chǎn)內(nèi)涵從而擺脫經(jīng)濟(jì)學(xué)家們所謂“會計確認(rèn)的商譽=討價還價+會計差錯+評估誤差”之詬病。

　　IASB和FASB在ED發(fā)布伊始所確定的準(zhǔn)則發(fā)布時間是2006年下半年，但是隨后收到的近三百封評論回函卻是噓聲一片，普遍存在的反對與質(zhì)疑令I(lǐng)ASB在評論回函匯總報告中宣布正式準(zhǔn)則的發(fā)布推遲至2007年下半年。最終，準(zhǔn)則制定過程中各方利益的權(quán)衡及各種力量的博弈使得新版企業(yè)合并準(zhǔn)則在2008年初方始塵埃落定。一而再，再而三，我們不禁要問，狼是不是真地來了？新版企業(yè)合并準(zhǔn)則與征求意見稿是一脈相承還是另辟蹊徑？

　　二、新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的主要變化概述

　　概括地說，雖然IASB和FASB在新版企業(yè)合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則關(guān)于分次購并、與合并有關(guān)的費用、合并日所確定的或有對價以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項的會計處理方法，但是，新版企業(yè)合并準(zhǔn)則并未采用ED中的完全商譽法，而是仍沿用目前以母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差計算商譽的合并會計模式。在母公司觀和主體觀的概念之爭沒有明晰之前，在公允價值計量的操作之難題沒有解決之前，暫時放棄完全商譽法是IASB和FASB想要最終實現(xiàn)合并會計徹底變革所需轔轔而過的一個現(xiàn)實驛站，也是令報表編制者接受新版準(zhǔn)則的其他變化所需予取予舍的千鈞籌碼。

　　由于IASB在2004年3月發(fā)布IFRS3之時，除了照單接收美國FAS141和142中廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽攤銷的做法以外，在合并方重組成本的確認(rèn)、少數(shù)股權(quán)是否參與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的調(diào)整以及負(fù)商譽的處理等合并事項方面，則較之美國FASB更朝前走了一步。因此，對于此番發(fā)布的新版企業(yè)合并準(zhǔn)則，采用美國會計準(zhǔn)則編報的公司所需作出的調(diào)整變化更甚于采用國際會計準(zhǔn)則編報的公司，謹(jǐn)以圖1示之。

　　IASB在對征求意見稿評論回函進(jìn)行總結(jié)時提到，改變現(xiàn)有實務(wù)總是比保留現(xiàn)有實務(wù)更易受到指責(zé)，比如，運用美國公認(rèn)會計原則的評論者會對重組成本、非控制性權(quán)益的分類等問題持反對意見，而原本采用國際會計準(zhǔn)則的編報者則對此甚少評論，因為這些做法原本已包含于現(xiàn)行IFRS3之中。事實上，無論是在美國還是在歐洲，對于新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的抵制情緒都是普遍存在的。美國的財務(wù)報告專業(yè)人士認(rèn)為，交易成本費用化和公允價值計量導(dǎo)向（比如，分次購并和或有對價處理的變化）是新版合并準(zhǔn)則中最需努力去適應(yīng)的調(diào)整變化，并由此預(yù)期會帶來對計價專家和計價服務(wù)需求的增加，以及購并協(xié)議中或有對價支付方式的減少等一系列變化。即使以IFRS3為起點向新版準(zhǔn)則前進(jìn)所需進(jìn)行的調(diào)整相對較少，歐洲也并不領(lǐng)情，國際會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則發(fā)生趨同的領(lǐng)域恰是引發(fā)歐洲反對和抵制最多之處，企業(yè)合并會計如此，IFRS8經(jīng)營分部和合資企業(yè)比例合并法的廢止亦如此。歐洲所批準(zhǔn)通過的IFRS與IASB所發(fā)布的IFRS之間已漸有距離。

　　三、IASB關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的主要變化

　　（一）分次購并中商譽計量的簡化

　　現(xiàn)行IFRS3對于分次購并的處理是分次計算商譽，即需按分次購并的次數(shù)考慮被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。新版合并準(zhǔn)則對分次購并的商譽計量有所簡化，即只需在控制權(quán)取得日計算一次商譽，合并者在取得控制權(quán)之前所獲得的對被合并者的權(quán)益投資應(yīng)在控制權(quán)取得日按公允價值予以計量，由此所產(chǎn)生的利得或損失計入損益。這一變化獲得大多數(shù)評論回函的支持。舉例來說，合并者分兩次取得被合并者80%的股權(quán)，按照老版合并準(zhǔn)則，第一次和第二次分別獲得被合并者25%和55%股權(quán)的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55%和25%股權(quán)的情形，在會計處理上是一樣的，都是分兩次計算合并商譽。而在新版合并準(zhǔn)則下，兩者的處理是有區(qū)別的，前一種情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第二次合并日計算合并商譽，并在該日對此前取得的25%股權(quán)按公允價值重新計量，其公允價值與初始投資成本的差額進(jìn)入損益；后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得的25%股權(quán)屬于控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的內(nèi)部權(quán)益交易（見下文解釋），不再按購買法進(jìn)行處理。

　�。ǘ�）與合并有關(guān)的成本費用化處理

　　現(xiàn)行IFRS3要求將與合并有關(guān)的費用計入合并成本，即合并商譽中包含這部分費用。新版合并準(zhǔn)則則要求將與合并有關(guān)的費用支出予以費用化處理，因為與合并有關(guān)的費用并非資產(chǎn)。評論回函對此變化的反應(yīng)不一，報表編制者因該變化對收益的負(fù)面影響而心懷愀愀，報表分析者則因其在計價分析中原本采用將此類一次性支出予以剔除的調(diào)整方法而舉手贊成。

　　（三）合并日所確認(rèn)的或有對價處理發(fā)生變化

　　現(xiàn)行IFRS3對于或有對價的處理方法是若該或有對價支出將來很可能發(fā)生且能可靠計量，則應(yīng)包括于合并成本，或有對價估計的后續(xù)變化作為對合并成本的調(diào)整而影響商譽金額。按照新版合并準(zhǔn)則，合并者需在合并日考慮或有對價的概率分布按公允價值確認(rèn)或有對價，合并日后或有對價負(fù)債公允價值的變動進(jìn)入損益。評論回函對于或有對價后續(xù)會計處理變化的支持程度明顯低于或有對價初始計量的變化。IASB解釋說或有對價的初衷往往出于對未來業(yè)績風(fēng)險的分擔(dān)，或有對價公允價值的變化常常源于合并后的事項及合并主體所處環(huán)境的變化，因此或有對價公允價值的變動與合并日被合并者凈資產(chǎn)的價值無關(guān)，不應(yīng)調(diào)整合并成本。同時，或有對價公允價值變動的影響常為相關(guān)特定資產(chǎn)或負(fù)債價值的變動所抵銷。比如，合并者同意若被合并者的某一訴訟案件獲得有利判決則支付額外對價，則當(dāng)有利判決獲得之時，雙刃效應(yīng)產(chǎn)生，一方面被合并者因有利判決結(jié)果而確認(rèn)利得，另一方面合并者因額外對價增加而確認(rèn)損失，頗似公允價值套期保值，因此或有對價后續(xù)公允價值的變動應(yīng)入損益。

　�。ㄋ模┓强刂菩詸�(quán)益的取得或處置是權(quán)益交易

　　現(xiàn)行實務(wù)對于母公司取得控制權(quán)后再取得子公司股份及在不失去控制權(quán)的前提下處置子公司股份的會計處理方法至少有六種之多。新版合并準(zhǔn)則提出統(tǒng)一規(guī)范，這類交易應(yīng)按內(nèi)部權(quán)益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對權(quán)益的變化，而不涉及合并與處置問題。當(dāng)然，這首先需要建立少數(shù)股權(quán)亦屬于權(quán)益的概念前提，或說這一處理實際上隱含著主體觀的指導(dǎo)思想。IASB認(rèn)為這不僅是諸法之中最簡便的一種，亦是唯一能恰當(dāng)報告收益和權(quán)益之法。

　　四、IASB關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的其他變化

　�。ㄒ唬� 或有負(fù)債計量的變化

　　IASB在2005年6月發(fā)布關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的ED時，同時發(fā)布關(guān)于修訂IAS37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的ED，對或有負(fù)債公允價值的計量求助于期望價值法，即使是在極小可能的情形下也需確認(rèn)。鑒于強烈反對意見居絕大多數(shù)，新版合并準(zhǔn)則繼續(xù)沿用了2004版IFRS3的做法，即要求合并企業(yè)在合并日分配購并成本時單獨確認(rèn)被合并企業(yè)的或有負(fù)債——只要其公允價值能可靠地加以計量，并且新版合并準(zhǔn)則要求或有負(fù)債必須符合負(fù)債的定義。也就是說，在老版合并準(zhǔn)則下需確認(rèn)的某些或有負(fù)債按照新版合并準(zhǔn)則不再需要予以確認(rèn)。

　�。ǘ�）非控制性權(quán)益的計量

　　新版合并準(zhǔn)則在非控制性權(quán)益的計量方面允許編報者在其公允價值或被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（此法為老版合并準(zhǔn)則的做法）之間進(jìn)行選擇。這并非IASB的初衷，但是在投票過程中這兩種處理方法均未獲得足夠的支持票數(shù)。美國FASB則要求非控制性權(quán)益按公允價值計量。IASB和FASB認(rèn)為，按公允價值計量非控制性權(quán)益有助于報表使用者估計合并者取得剩余的非控制性權(quán)益所需支付的金額。

　�。ㄈ�）損失分配的變化

　　按照2003版IAS27，超過非控制性權(quán)益的損失需從控制性權(quán)益中予以扣減，子公司后來說獲得的利潤應(yīng)先分配至控制性權(quán)益，直至先前被控制性權(quán)益所吸收的非控制性權(quán)益的損失得以恢復(fù)。修訂后的IAS27要求所有歸屬于非控制性權(quán)益的損失皆應(yīng)分配給非控制性權(quán)益，即使這可能導(dǎo)致非控制性權(quán)益出現(xiàn)借方余額�？紤]到IASB和FASB認(rèn)為非控制性權(quán)益是按比例參與子公司風(fēng)險與報酬的，這一變化亦在情理之中。

　　五、結(jié)語

　　新版合并準(zhǔn)則是IASB和FASB合作研究所發(fā)布的第一個單一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。即便如此，修訂后的IFRS3和FAS141仍然存在差異，主要體現(xiàn)在控制定義、公允價值概念和或有負(fù)債初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面的不同。這些差異的消除需隨其他項目的開展才能逐步得以解決。

　　總之，新版合并準(zhǔn)則在企業(yè)合并初始確認(rèn)方面的變化以公允價值計量為旗幟，在企業(yè)合并后續(xù)處理方面的變化則以主體觀為基石。所以，雖然合并商譽仍保持母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差的計算模式，但是，筆者預(yù)期，完全商譽這只狼終究要來，只是不知在何時.也許，需要很久。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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