一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確認

　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“新準則”）規(guī)定，長期股權(quán)投資初始投資成本的確認要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資兩種。本文指通過非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確認。根據(jù)新準則的有關(guān)規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出；（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；（5）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》確定。

　　二、成本法和權(quán)益法的運用

　�。ㄒ唬┏杀痉ǜ鶕�(jù)新準則的規(guī)定，成本法的適用范圍一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新準則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算。對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進行了更為細致的界定，增加了限定條件“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量”。同時，新準則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

　�。ǘ�）權(quán)益法新準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資單位具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資。在采用權(quán)益法核算的情況下，新準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。上述規(guī)定有以下幾方面的調(diào)整：

　　一是長期股權(quán)投資的初始投資成本的比較基礎(chǔ)是投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，不再是投資時應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益（賬面金額）份額。

　　二是長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。因此，投資后對其差額不再確認股權(quán)投資差額。

　　【例1】甲公司2005年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認凈資產(chǎn)。

　　按企業(yè)會計制度的規(guī)定進行有關(guān)會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 2000000

　　      貸：銀行存款 2000000

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）400000

　　       貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）400000

　　而按新準則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價值份額（180萬元），差額應(yīng)確認為商譽，因此有關(guān)的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 1800000

　　       商譽 200000

　　      貸：銀行存款 2000000

　　三是長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。因而對其差額不再作為資本公積處理。

　　【例2】假定例1中乙公司所有者權(quán)益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。

　　按企業(yè)會計制度的規(guī)定進行有關(guān)會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 2200000

　　      貸：銀行存款 2000000

　　             資本公積 200000

　　而按新準則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額240萬元的差額40萬元，應(yīng)確認為當(dāng)期損益。有關(guān)的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資一乙公司（投資成本） 2400000

　　      貸：銀行存款 2000000

　　             營業(yè)外收入 400000

　　關(guān)于被投資單位實現(xiàn)凈損益的有關(guān)處理、被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動的處理和原規(guī)定相比變化不大。

　�。ㄈ�）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換又分為以下兩種情況：

　　一是權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。根據(jù)新準則的規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。此項規(guī)定增加了權(quán)益法變更為成本法的限定條件“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量”。

　　二是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。新準則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。由成本法變?yōu)闄?quán)益法有兩種情況，第一種情況因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐�控制或重大影響；第二種情況因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐�控制或重大影響。由成本法變�(yōu)闄?quán)益法時，以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。因此不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進行相應(yīng)的調(diào)整。這一規(guī)定將大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的賬務(wù)處理的工作量及工作難度。