【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中凸現(xiàn)了大量的全面收益觀念，但始終未提及全面收益的概念。本文分析了新準(zhǔn)則中表現(xiàn)出來的全面收益觀及我國(guó)推進(jìn)全面收益改革遇到的障礙，并提出了相應(yīng)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】全面收益報(bào)告；報(bào)告形式；收入費(fèi)用觀；資產(chǎn)負(fù)債觀

　　2006年我國(guó)頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并在上市公司中推行。新準(zhǔn)則在收益觀念上有了很大的進(jìn)步，雖然始終未提及全面收益概念，但卻凸現(xiàn)出了大量的全面收益觀念，說明我國(guó)正試圖逐步推進(jìn)全面收益觀。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，與國(guó)際慣例趨同步伐的加快，推廣全面收益的經(jīng)濟(jì)環(huán)境正在成熟。

　　一、新準(zhǔn)則中的全面收益觀

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變

　　新準(zhǔn)則明確指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這說明我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)正由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀。受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)只要求對(duì)所有者反映經(jīng)營(yíng)者的歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而決策有用觀要求向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于其決策的信息。決策有用觀要求企業(yè)必須誠(chéng)實(shí)、充分、不偏不倚地披露財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，而全面收益報(bào)告正好適應(yīng)了這一要求。全面收益報(bào)告不僅反映當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益，而且把當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)將來可實(shí)現(xiàn)的收益，如持有資產(chǎn)的物價(jià)變動(dòng)、衍生金融工具持有損益等納入收益表，在報(bào)表中分別列示傳統(tǒng)的凈收益和未實(shí)現(xiàn)利得，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更真實(shí)、更全面、更及時(shí)的業(yè)績(jī)信息。

　　（二）收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變

　　1.混合計(jì)量方式

　　新準(zhǔn)則采用了五種計(jì)量方式，以真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面引入了公允價(jià)值，交易性金融資產(chǎn)更是將公允價(jià)值作為唯一的計(jì)量屬性。多重計(jì)量屬性的運(yùn)用，是產(chǎn)生其他全面收益的直接原因。

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，以遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在多個(gè)會(huì)計(jì)期間所累計(jì)對(duì)納稅金額的影響，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債余額代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　此外，取消存貨的后進(jìn)先出法，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延和預(yù)提項(xiàng)目不容許進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表等都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀。

　　收入費(fèi)用觀以利潤(rùn)表為重心，以一定時(shí)期內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的收入與費(fèi)用進(jìn)行配比得出收益，不考慮尚未實(shí)現(xiàn)的持有資產(chǎn)利得或損失，資產(chǎn)負(fù)債表是利潤(rùn)表的副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，關(guān)心的是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，收益是一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，即期末凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)于期初凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，收益既包括已實(shí)現(xiàn)的收益，又包括未實(shí)現(xiàn)的收益，非常接近于經(jīng)濟(jì)收益，能更好地反映出企業(yè)的價(jià)值增值信息。全面收益取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，收益的確定處于從屬地位，收益表是資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。

　　（三）引入“利得”和“損失”的概念

　　新準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定“利得是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”；“損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)形成的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的、與所有者利潤(rùn)分配無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。這兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的劃分和信息披露提供了基礎(chǔ)。另外，在利潤(rùn)表中單列“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目，表明我國(guó)會(huì)計(jì)已開始確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得。

　�。ㄋ模┬略�所有者權(quán)益變動(dòng)表

　　新準(zhǔn)則增加了“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況。在表中要求至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映以下信息：凈利潤(rùn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等，按規(guī)定提取的盈余公積，實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)全面收益大致采用了三種報(bào)告方式：雙報(bào)表格式、單一報(bào)表格式和權(quán)益變動(dòng)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表實(shí)質(zhì)上就是一張全面收益表，雖然并不是理想的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，但仍是我國(guó)全面收益報(bào)告的雛形。

　　二、推進(jìn)全面收益報(bào)告改革遇到的障礙

　　我國(guó)全面收益報(bào)告尚處于探索階段，要推行全面收益報(bào)告，還需克服種種障礙。

　　（一）部分資產(chǎn)公允價(jià)值較難取得或不“公允”

　　資產(chǎn)負(fù)債表觀下，由于資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，未實(shí)現(xiàn)損益就是持有資產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值的變化，因此公允價(jià)值準(zhǔn)確與否會(huì)直接影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量和全面收益信息的質(zhì)量。如果沒有有效的評(píng)估手段，就可能給企業(yè)操縱利潤(rùn)以可乘之機(jī)。雖然我國(guó)已初步建立起較為完善的市場(chǎng)體系，但生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)并不成熟，價(jià)格難以反映價(jià)值。很多資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，需運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等方法估計(jì)公允價(jià)值，確定未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率涉及大量的主觀判斷，而我國(guó)高管人員的道德觀、評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)都不容樂觀。這些現(xiàn)實(shí)都導(dǎo)致部分資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得或不“公允”。

　�。ǘ�）準(zhǔn)則制定中的困惑

　　資產(chǎn)負(fù)債觀下，只能求得全面收益總額，無法得到收益的各個(gè)組成部分信息。報(bào)告全面收益的目的不在于以全面收益的合計(jì)數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的唯一指標(biāo)，而在于全面地列示收益的各個(gè)組成部分，以有助于理解所取得的業(yè)績(jī)并評(píng)估將來的成果，滿足不同信息使用者的需要。如何對(duì)全面收益的組成進(jìn)行分類，在表內(nèi)還是表外披露，采用單表雙表等是準(zhǔn)則制定過程中的最大問題。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待進(jìn)一步提高

　　全面收益報(bào)告的應(yīng)用，要求財(cái)務(wù)人員具備相當(dāng)?shù)膶�業(yè)知識(shí)水平和職業(yè)判斷能力。我國(guó)的會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)仍較低，知識(shí)結(jié)構(gòu)陳舊老化，只能進(jìn)行簡(jiǎn)單的記賬、算賬等傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作，高層次、復(fù)合型人才非常缺乏，很難滿足全面收益報(bào)告的要求。部分會(huì)計(jì)人員法制觀念淡漠，缺乏職業(yè)道德，導(dǎo)致全面收益信息失真。

　　三、推進(jìn)全面收益報(bào)告改革的建議

　�。ㄒ唬┲贫ㄝ^為完善的全面收益準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐起著至關(guān)重要的作用，要推進(jìn)全面收益改革必須盡快制定較為完善的全面收益準(zhǔn)則，為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告全面收益提供依據(jù)。首先，應(yīng)在《基本準(zhǔn)則》中，明確全面收益的概念和構(gòu)成要素；其次，制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益項(xiàng)目的列示和報(bào)告；最后，需完善全面收益各個(gè)組成項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　（二）優(yōu)化公允價(jià)值應(yīng)用的外部環(huán)境

　　1.發(fā)展資本市場(chǎng)和生產(chǎn)資料市場(chǎng)，構(gòu)建公允價(jià)值的信息平臺(tái)

　　首先要加強(qiáng)市場(chǎng)法制建設(shè)，規(guī)范各種交易行為，促進(jìn)公開和公平交易，建立統(tǒng)一規(guī)范的市場(chǎng)體系；其次要充分利用報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)等多種方式，快速傳遞公允價(jià)值計(jì)量所需的公共信息，實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)查詢和資源共享機(jī)制。

　　2.規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)

　　資產(chǎn)評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)于公允價(jià)值的“公允性”起著重要的作用。一方面應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)的法制建設(shè)，完善行業(yè)自律管理體制，提高行業(yè)自律水平；另一方面，需提高執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)制度，提高資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德意識(shí)。

　　3.完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，防范管理層盈余管理

　　明確劃分經(jīng)理、董事會(huì)各自職能和權(quán)限，形成股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡關(guān)系；增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，在董事會(huì)中建立審計(jì)委員會(huì)并完善獨(dú)立董事制度；健全經(jīng)理人市場(chǎng)和破產(chǎn)機(jī)制，完善內(nèi)部權(quán)力制衡和外部監(jiān)管的雙重制約機(jī)制。

　�。ㄈ�）不搞一刀切，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

　　企業(yè)性質(zhì)不同，報(bào)表的目的就不同。根據(jù)成本效益原則，并不需要在所有的企業(yè)中推行全面收益，應(yīng)主要在上市公司和具備條件的大中型企業(yè)推廣。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)通過多種渠道和方式提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)以滿足高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的要求，如通過高校培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員，完善會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，加大違規(guī)的處罰力度等。

　�。ㄋ模┪磥砣�面收益報(bào)告形式的構(gòu)想

　　1.在單一的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表即擴(kuò)展的利潤(rùn)表中報(bào)告全面收益及組成。權(quán)益變動(dòng)表和雙表法并不是報(bào)告全面收益的理想方式，不能引起使用者足夠的重視，或令使用者過于重視一張表而忽視另一張表，從而誤導(dǎo)使用者進(jìn)行決策。凈收益與其他全面收益項(xiàng)目都是對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的計(jì)量，在同一張表中報(bào)告使業(yè)績(jī)信息更完整。另外，未來的全面收益報(bào)告應(yīng)盡量采用統(tǒng)一的報(bào)告方式，減少利潤(rùn)操縱空間，增加信息可比性。

　　2.報(bào)告全面收益組成內(nèi)容，劃分已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益。未實(shí)現(xiàn)收益是持有資產(chǎn)公允價(jià)值的變化，如物價(jià)變動(dòng)、匯率變動(dòng)、各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)評(píng)估增值、金融工具公允價(jià)值變動(dòng)利得與損失、外幣報(bào)表折算差額、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換差額等。未實(shí)現(xiàn)收益在當(dāng)期產(chǎn)生卻要在將來實(shí)現(xiàn)，具有不確定性，風(fēng)險(xiǎn)較高，可靠性較差。已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收益不依賴于未來不確定事件的出現(xiàn)，具有較高的質(zhì)量。企業(yè)利潤(rùn)分配，繳納稅金應(yīng)考慮采用已實(shí)現(xiàn)收益指標(biāo)。尚未實(shí)現(xiàn)的收益，缺乏必要的物質(zhì)基礎(chǔ)，不適合作為分配和納稅的依據(jù)。

　　3.在已實(shí)現(xiàn)收益中按持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)劃分營(yíng)業(yè)收益與非常損益。營(yíng)業(yè)收益是企業(yè)正常或經(jīng)常性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，具有可持續(xù)性，相當(dāng)于本期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是管理當(dāng)局可控因素造成的，反映特定會(huì)計(jì)期間管理當(dāng)局的努力和成就。營(yíng)業(yè)收益是企業(yè)已完成的交易，已實(shí)現(xiàn)的收益。非常損益是由非常的或者偶發(fā)的事項(xiàng)引起的收益，如自然災(zāi)害損失、中斷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益、與本期無關(guān)的前期調(diào)整項(xiàng)目等，屬不可控制的外界因素形成的利得和損失，不是主觀努力所能產(chǎn)生的，不能用于評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。

　　4.在營(yíng)業(yè)收益中劃分核心經(jīng)營(yíng)收益和非核心經(jīng)營(yíng)收益。核心經(jīng)營(yíng)收益是企業(yè)從事主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，收益質(zhì)量高，持續(xù)、穩(wěn)定、可靠，不依賴未來的不確定事件的出現(xiàn)。非核心經(jīng)營(yíng)收益主要是由于投資和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的收益，分別列示可增加信息的預(yù)測(cè)和反饋價(jià)值。

　　企業(yè)應(yīng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)分別列示收益組成，并披露劃分標(biāo)準(zhǔn)，以提供足夠的信息讓投資者可以按各自的需要重新劃分。依據(jù)以上思路可將全面收益分為四個(gè)層次：第一層次：核心經(jīng)營(yíng)收益；第二層次：營(yíng)業(yè)收益，包括核心經(jīng)營(yíng)收益和非核心經(jīng)營(yíng)收益；第三層次：已實(shí)現(xiàn)收益，包括營(yíng)業(yè)收益和非常損益；第四層次：全面收益，包括已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益。全面收益反映全部的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。報(bào)表使用者可根據(jù)各自的需求選擇收益指標(biāo)。另外，附注中披露信息應(yīng)包括：重大的未實(shí)現(xiàn)利得金額，資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性，公允價(jià)值，將來可能實(shí)現(xiàn)的時(shí)間與數(shù)量，會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)但影響未來收益的重要項(xiàng)目，如公司自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等價(jià)值變動(dòng)、顧客滿意程度等信息。

　　應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到推行全面收益報(bào)告是發(fā)展資本市場(chǎng)的要求，也是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的要求，同時(shí)又是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程，有許多配套工作需加強(qiáng)和完善。應(yīng)當(dāng)結(jié)合國(guó)內(nèi)的實(shí)際情況和國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，有目標(biāo)、分步驟地將全面收益改革引入深處。

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