【摘要】 新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》與舊準則相比較，無形資產的范圍更加明確。具體到會計實務中主要表現(xiàn)為：研發(fā)支出可以資本化計入無形資產的成本；無形資產攤銷范圍僅限于使用壽命確定的無形資產；攤銷方法不再只是直線法一種。

　　【關鍵詞】 無形資產；研發(fā)支出；價值攤銷；披露

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》與原有無形資產準則相比，無論是在無形資產的定義及范圍上，還是在無形資產的計量及價值攤銷上，都有較大的變化。在具體的會計實務處理中，其變化主要有以下幾個方面。

　　一、無形資產范圍的變化

　　舊準則規(guī)定無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。但同時又規(guī)定無形資產準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽。這樣一來舊準則在內容的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規(guī)定，商譽以及未能滿足無形資產確認條件的其他項目，不能確認為無形資產。對無形資產的范圍作出清楚的劃分，便于會計實務中對無形資產的核算處理。

　　二、研發(fā)支出會計處理的變化

　　舊準則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用，計入當期損益。”按此規(guī)定，構成企業(yè)無形資產入賬價值的只能是在依法申請時發(fā)生的注冊費、律師費等支出，在研發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)生的大量的研發(fā)費用都不能計入無形資產的賬面成本，其結果是大量無形資產的賬面價值被低估。新準則對研發(fā)支出的處理進行了修改，將無形資產的研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。對研究階段發(fā)生的支出仍然是費用化處理計入當期損益；對開發(fā)階段的支出，如果符合相關條件，應資本化處理，計入無形資產的賬面成本，否則仍進行費用化處理。

　　無形資產開發(fā)階段的支出，在同時符合下列條件時，才能資本化計入無形資產成本：

　　第一，從技術上來講，完成該項無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；

　　第二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

　　第三，無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在的市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；

　　第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；

　　第五，歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

　　例：新希望公司自行開發(fā)一項專利，在該專利研究過程中發(fā)生材料費、人工費等50萬元。進入開發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開發(fā)費用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發(fā)成功另支付注冊費用35萬元進行注冊。

　　按新準則規(guī)定，該項專利權的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發(fā)費用60萬元+注冊費用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發(fā)費20萬元計入當期損益。

　　會計分錄：

　　借：無形資產 950 000

　　       管理費用 700 000

　　      貸：銀行存款、原材料等 1 650 000

　�。ㄗⅲ喊磁f準則規(guī)定，該項無形資產的入賬成本為35萬元，其余研發(fā)支出130萬元全部計入當期損益）

　　三、無形資產價值攤銷的會計處理變化

　　舊準則規(guī)定，企業(yè)所有無形資產都應采用直線法進行攤銷，攤銷時借記“管理費用”科目，貸記“無形資產”科目。

　　相比舊準則，新準則在無形資產攤銷的范圍、攤銷方法及會計科目的設置上都有了新的變化。新準則規(guī)定企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，并據(jù)此將無形資產劃分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。針對使用壽命有限的無形資產，企業(yè)應選擇適當?shù)姆椒ㄔ谑褂脡勖鼉冗M行價值攤銷；對使用壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試。具體到會計實務中，在無形資產價值攤銷這個問題上，首先是要確定無形資產的攤銷范圍和攤銷期限；然后是選擇適當?shù)姆椒ㄟM行攤銷。

　�。ㄒ唬�無形資產的攤銷范圍

　　新準則規(guī)定只針對使用壽命有限的無形資產進行價值攤銷，這與舊準則對所有無形資產都要進行價值攤銷不同。但是需要注意的是，無形資產的使用壽命是否確定并非是一成不變的，在某些特定的條件下，使用壽命不確定的無形資產可能轉化成為使用壽命確定的無形資產。因此企業(yè)應當在每個會計期末對使用壽命不確定的無形資產進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產的使用壽命是有限的，就應當估計其使用壽命，并進行價值攤銷。

　�。ǘ�）無形資產的攤銷期限

　　新準則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷的金額應當在其預計使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期限應當自無形資產可供使用時起，到不再作為無形資產確認為止。即當月達到可使用狀態(tài)的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。如果預計使用壽命超過相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，則按以下原則確定無形資產的攤銷期限。一是合同規(guī)定有受益年限但法律沒有規(guī)定

　　有效年限的，按合同規(guī)定的受益年限作為無形資產的攤銷期限；二是合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，按法律規(guī)定的有效年限作為無形資產的攤銷期限；三是合同和法律都規(guī)定了有效年限的，按其中較短者作為無形資產的攤銷期限。

　　需要注意的是，技術更新的速度日益加快，使無形資產貶值的風險越來越大，所以新準則要求企業(yè)至少應當于每年年末對無形資產的使用壽命進行檢查，如果有證據(jù)表明無形資產的使用壽命與以前估計有所不同，應當調整、改變攤銷期限。

　�。ㄈ�）無形資產的攤銷方法

　　新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式；無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷。顯然新準則是把直線法作為一種不得已才使用的方法，它改變了舊準則一律分期平均攤銷的做法，使無形資產的價值攤銷更科學，更能體現(xiàn)出收入與費用之間的相互配比。

　　根據(jù)無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式的不同，企業(yè)可以選擇不同的方法對無形資產的價值進行攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產總量法等，并保持攤銷方法一致地運用于不同的會計期間。

　�。ㄋ模┬略鲈O“累計攤銷”科目

　　新準則增設“累計攤銷”科目作為“無形資產”科目的備抵調整科目，用來核算無形資產的價值攤銷額。

　　例：新希望公司于×年1月購入一項專利權，買價及相關費用共計108萬元。該專利尚余法律有效期限10年，考慮技術進步等因素，預計能在8年內給企業(yè)帶來經濟利益，預計無殘值。由于預計市場對該項專利產品的需求呈逐年下降的趨勢，所以企業(yè)對該項專利權采用年數(shù)總和法進行攤銷。

　　該項專利權的法律有效期限是10年，但預計使用壽命只有8年，所以其攤銷期限確定為8年。

　　第一年攤銷金額=8÷（1+2+3+4+5+6

　　+7+8）×108=24萬元

　　每月攤銷金額=24÷12=2萬元

　　會計分錄：

　　借：管理費用 20 000

　　      貸：累計攤銷20 000

　　年末應對該項專利權進行減值測試，如需計提減值準備，則第二年計算攤銷額時，還應扣除已計提的減值準備。

　　例：假設新希望公司第一年年末對該項專利權計提減值準備15萬元，同時由于技術更新速度加快，有確切證據(jù)表明專利權只能在未來四年內給企業(yè)帶來經濟利益。

　　由于以上原因，新希望公司在第二年對該專利權進行攤銷時，應將攤銷期限由原來的8年調整為5年（已攤銷1年，還應攤銷4年），剩余應攤銷金額調整為69萬元（108萬元-第一年已攤銷金額24萬元-已提減值準備15萬元）。

　　第二年攤銷金額=4÷（1+2+3+4）×69

　　萬元=27.6萬元

　　每月攤銷金額=27.6÷12=2.3萬元

　　會計分錄：

　　借：管理費用 23 000

　　       貸：累計攤銷 23 000

　　從上例可以看出，每年年末企業(yè)都應對無形資產進行逐項檢查分析，對其未來給企業(yè)帶來經濟利益的能力和期限進行估計，以此判斷是否對無形資產計提減值準備；是否需要調整無形資產的攤銷期限；在此基礎上才能計算出下一會計年度無形資產的應攤銷金額。

　　四、無形資產減值準備計提的變化

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確切證據(jù)表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。如果資產的可收回金額低于資產的賬面價值，應計提資產減值準備。如何判斷無形資產是否發(fā)生減值？一般而言，無形資產發(fā)生減值的跡象主要有：一是該無形資產已被其他新技術所代替，使其為企業(yè)創(chuàng)造經濟利益的能力受到重大不利影響；二是該無形資產的市價在當期大幅下跌；三是該無形資產已超過法律有效期限，但仍具有部分使用價值；四是其他足以表明該無形資產實質上已經發(fā)生了減值的情形。

　　需要特別注意的是，新舊準則都規(guī)定在發(fā)生減值時，應計提無形資產減值準備。但舊準則同時規(guī)定，已經計提的減值準備在符合條件時，可以轉回。該規(guī)定為某些企業(yè)利用資產減值準備的計提和轉回人為操縱會計利潤提供了可能。新準則明確規(guī)定，資產減值準備一旦計提，就不能轉回。這對我國會計從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷水平提出了較高的要求，它要求會計人員對無形資產是否存在減值跡象作出準確的判斷，同時還應對無形資產的可收回金額作出準確的估計。

　　五、無形資產披露的變化

　　與舊準則相比，新準則加大了對無形資產信息的披露力度。規(guī)定企業(yè)應當按照無形資產的類別在報表附注中披露與無形資產有關的下列信息：無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及累計減值損失金額；使用壽命有限的無形資產的使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況；費用化和資本化的無形資產研究開發(fā)支出總額。

　　【參考文獻】

　　[1] 于曉鐳，徐興恩主編.新企業(yè)會計準則實務指南與講解.

　　[2] 黃曉榕，陳科虹主編.財務會計.