【摘要】 單一的政府預(yù)算會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)我國經(jīng)濟體制發(fā)展和公共管理改革的需要。本文通過對政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存和協(xié)調(diào)問題的探討，為我國的政府會計改革進一步深化提供參考依據(jù)。

　　【關(guān)鍵詞】 政府財務(wù)會計；并存；協(xié)調(diào)

　　1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度體系，規(guī)范了各級政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過程中的會計核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時對于適應(yīng)市場經(jīng)濟，滿足國家宏觀調(diào)控和加強財政資金管理起了重要的作用。

　　隨后由于市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，我國逐步開始進行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會計的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度所形成的三套會計科目和相應(yīng)的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

　　為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

　　一、二者之間的并存性

　　政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強。

　�。ㄒ唬┛偟膩碚f，我國所處的會計環(huán)境和會計目標決定了二者之間的并存性

　　會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環(huán)境和會計目標結(jié)合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標進步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，經(jīng)濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。

　　這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

　�。ǘ�）具體分析

　　具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

　　1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計有著不同的信息需求對象。

　　2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

　　3.政府財務(wù)會計能提供和反映政府有關(guān)部門的財務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務(wù)指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預(yù)算會計專門針對政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

　　(三)政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時間并存

　　筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

　　我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。

　　二、二者之間的協(xié)調(diào)性

　　在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

　�。ㄒ唬﹨f(xié)調(diào)的原因

　　會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

　�。ǘ�）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

　　1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。

　　2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。

　　3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標實現(xiàn)的補充信息等。

　　(三)協(xié)調(diào)的思路

　　1.采用基金會計�？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

　　2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ�府財�?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術(shù)來編制軟件進行協(xié)調(diào)。

　　三、結(jié)語

　　從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。

　　【參考文獻】

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