為擴大經(jīng)營規(guī)模，2008年一家大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、丁4個非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借款1000萬元，利率為6%，付利息60萬元；向乙公司借款2000萬元，利率為7%，付利息140萬元；向丙公司借款3000萬元，利率為5%，付利息為150萬元；向丁借款5000萬元，利率為8%，付利息400萬元；同期銀行貸款利率為6%。

　　2008年該企業(yè)支付給4家關(guān)聯(lián)方借款利息共計750萬元，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，300萬元計入財務(wù)費用，450萬元計入在建工程。

　　該企業(yè)向4家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向丁企業(yè)借款符合《特別納稅調(diào)整實施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)〔2009〕2號）規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定，其他3家不能提供資料證明符合獨立交易原則。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。

　　近日，該企業(yè)詢問，2008年支付的關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)如何在企業(yè)所得稅匯算清繳中進行納稅調(diào)整？

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”也就是說，如果該企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，將不能作為扣除項目在計算應(yīng)納稅額時扣除。

　　那么，利息支出的規(guī)定標準依據(jù)是什么？企業(yè)又該如何計算這個“超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出”呢？

　　《特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標準比例是指《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的比例。該辦法第八十八條規(guī)定：不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除。該辦法第八十九條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)要求提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨立交易原則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)“超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出”的具體計算步驟可分如下四步：

　　第一步：計算暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

　　1.支付全部關(guān)聯(lián)方利息：60＋140＋150＋400＝750（萬元）。

　　2.關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000＋2000＋3000＋5000＝11000（萬元）。

　　3.暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：750×〔1－2÷（11000÷2000）〕＝477.27（萬元）。根據(jù)財稅〔2008〕121號第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：非金融企業(yè)為2∶1，該企業(yè)適用的標準比例為2。

　　第二步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。

　　1.支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：60÷750×100%＝8%。

　　2.支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：477.27×8%＝38.18（萬元）。同樣計算出乙、丙和丁應(yīng)分配的利息金額分別為89.11萬元、95.45萬元和254.53萬元。

　　第三步：根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的實際稅負率和關(guān)聯(lián)方借款交易的獨立性，判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

　　1.甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)的稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

　　2.乙企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，且該借款不能提供資料證明符合獨立交易原則，乙公司分配出的暫時性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出89.11萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。

　　3.丙企業(yè)的情況和乙類似，丙公司分配出的暫時性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出95.45萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。

　　4.丁企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

　　通過第三步計算出永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為：89.11＋95.45＝184.56（萬元）。

　　第四步：將上述非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分進行調(diào)整，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。

　　1.向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息，因借款利率等于銀行貸款利率，全部可以扣除。

　　2.向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息140萬元，剔除第三步分攤出的89.11萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89萬元（140－89.11），因貸款利率7%超過銀行利率6%，須調(diào)增金額7.27萬元〔50.89÷7%×（7%－6%）〕。

　　3.向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150萬元，剔除第三步分攤出的95.45萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55萬元（150－95.45），因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調(diào)增。

　　4.向丁企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的利息支出，全部關(guān)聯(lián)方借款利息400萬元，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額100萬元〔400÷8%×（8%－6%）〕。

　　通過第四步，將關(guān)聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率的部分計算納稅，該企業(yè)須調(diào)增金額107.27萬元（7.27＋100）。

　　綜上所述，通過第三步與第四步計算，該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息291.83萬元（184.56＋107.27）。

　　如此，該企業(yè)在2008年企業(yè)所得稅匯算時，應(yīng)將上述不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費用化與資本化之間分攤。

　　1.費用化不可扣除的金額為291.83×300÷750＝116.73（萬元）。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（國稅發(fā)〔2008〕101號）和《〈企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）規(guī)定可知：利息支出賬載金額為300萬元，稅收金額為183.27萬元（300－116.73），納稅調(diào)增金額為116.73萬元。

　　2.資本化不可扣除的金額為291.83－116.73＝175.10（萬元），該企業(yè)在備查簿中登記此金額，在建工程的計稅基礎(chǔ)（利息支出）金額為450－175.10＝274.90萬元，將來在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，企業(yè)須對該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進行納稅調(diào)整。