[摘 要] 購買商譽(yù)在進(jìn)行后續(xù)會計(jì)處理時(shí)通常會對商譽(yù)進(jìn)行減值測試或攤銷，對這兩種方法進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，減值測試比攤銷更能反映商譽(yù)的本質(zhì)特征，更符合會計(jì)信息相關(guān)性原則。但是，我國現(xiàn)階段對購買商譽(yù)采取減值測試方法在推行上存在一定難度，建議對其進(jìn)行攤銷以降低會計(jì)核算成本。

　　[關(guān)鍵詞] 購買商譽(yù)；減值測試；攤銷

　　2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺之前，我國對購買商譽(yù)的處理一直沒有專門的會計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。只是在1997年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中有所涉及，該法規(guī)規(guī)定：在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，采取有償方式兼并的，兼并方應(yīng)按照成交價(jià)高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額確認(rèn)購買商譽(yù)。其后，未對入賬后商譽(yù)的后續(xù)處理進(jìn)一步規(guī)范。而在自1998年清華同方與魯穎電子進(jìn)行合并以來的我國上市公司合并實(shí)踐中，經(jīng)批準(zhǔn)都無一例外地使用了權(quán)益聯(lián)合法，未確認(rèn)購買商譽(yù)，也因此沒有涉及商譽(yù)的后續(xù)處理。2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中企業(yè)合并分則和資產(chǎn)減值分則都較為明確地規(guī)定了購買商譽(yù)的會計(jì)處理辦法，但同時(shí)也產(chǎn)生了一些新的問題。下面將對《準(zhǔn)則》中關(guān)于購買商譽(yù)的后續(xù)會計(jì)處理問題展開討論。

　　一、購買商譽(yù)后續(xù)會計(jì)處理的三種方法述評

　　商譽(yù)的后續(xù)會計(jì)處理是指非同一控制的企業(yè)合并產(chǎn)生的購買商譽(yù)確認(rèn)入賬后進(jìn)行的會計(jì)處理。目前，外購商譽(yù)在入賬后常用的會計(jì)處理方法有3種。

　　(1)將商譽(yù)立即注銷，即在合并日將商譽(yù)入賬后，隨即沖銷合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國選用的并不多見。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽(yù)在未來不一定能使企業(yè)獲得收益，在賬上保留商譽(yù)資產(chǎn)不夠謹(jǐn)慎。還會為商譽(yù)的后續(xù)處理方法選擇留下難題，故入賬后立即注銷比較合適。將商譽(yù)入賬后再注銷的做法，實(shí)際上是把商譽(yù)在合并時(shí)的入賬看做權(quán)宜的做法，在本質(zhì)上不承認(rèn)商譽(yù)�；蛘哒f把商譽(yù)排除在會計(jì)核算體系之外。但是，現(xiàn)代企業(yè)越來越依靠商譽(yù)賺取利潤，將商譽(yù)立即注銷的做法顯然與其相悖。

　　(2)對商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價(jià)值減損評價(jià)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)并不是一種必然的耗費(fèi)性資產(chǎn)，它的價(jià)值在未來的變化不是只有下降這一種可能性，而是存在增加、不變或減少等多種可能性。購買商譽(yù)是被并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在合并時(shí)實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，如果企業(yè)合并后一直經(jīng)營良好，則商譽(yù)價(jià)值會因產(chǎn)生了新的自創(chuàng)商譽(yù)而增加：如果企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定并未產(chǎn)生新的商譽(yù)但也沒有發(fā)生使商譽(yù)下降的事項(xiàng)。則商譽(yù)價(jià)值保持不變；如果企業(yè)合并后經(jīng)營不善導(dǎo)致商譽(yù)減損，則商譽(yù)的價(jià)值會下降。由于在企業(yè)未來經(jīng)營中商譽(yù)價(jià)值變化有多種可能，最合適的方法莫過于隨時(shí)密切關(guān)注企業(yè)商譽(yù)的變化，當(dāng)商譽(yù)價(jià)值增加時(shí)，本著謹(jǐn)慎原則不予確認(rèn)增加；當(dāng)商譽(yù)價(jià)值減損時(shí)，本著謹(jǐn)慎原則予以確認(rèn)損失；當(dāng)商譽(yù)價(jià)值不發(fā)生明顯變化時(shí)，本著謹(jǐn)慎原則和重要性原則也不做進(jìn)一步處理。這種方法，比假設(shè)商譽(yù)是一種消耗性資產(chǎn)，會隨著時(shí)間增加而減少故需進(jìn)行攤銷的方法，更符合商譽(yù)的本質(zhì)特征。近年來，采用這一方法的國家日漸增多，國際會計(jì)委員會、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會都明確規(guī)定購買商譽(yù)應(yīng)選用該法進(jìn)行后續(xù)會計(jì)處理。

　　(3)在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是一種長期資產(chǎn)，而且是消耗性資產(chǎn)，應(yīng)該將其攤銷，使其完成資產(chǎn)向成本的轉(zhuǎn)化，會計(jì)上作攤銷是在將其實(shí)現(xiàn)的收益與費(fèi)用進(jìn)行配比。經(jīng)過上百年的爭執(zhí)。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)都認(rèn)為商譽(yù)是一種長期無形資產(chǎn)，而傳統(tǒng)上會計(jì)是要將長期無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的。所以該觀點(diǎn)長期以來都被國際會計(jì)準(zhǔn)則和很多發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可。2002年。美國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)合并時(shí)禁用權(quán)益聯(lián)合法，而采用購買法同時(shí)確認(rèn)購買商譽(yù)，并規(guī)定對購買商譽(yù)進(jìn)行減值測試，不再攤銷。2004年，國際會計(jì)準(zhǔn)則也摒棄了將商譽(yù)在一定時(shí)期內(nèi)攤銷的做法。2006年。我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》也明確規(guī)定不再對購買商譽(yù)進(jìn)行攤銷而代之以減值測試。目前仍有為數(shù)不少的國家和地區(qū)如日本、加拿大、臺灣等，在外購商譽(yù)的后續(xù)處理中使用攤銷的方法，英國和澳大利亞則要求企業(yè)在對外購商譽(yù)進(jìn)行攤銷的同時(shí)定期進(jìn)行減值測試。

　　二、“攤銷法”與“減值測試法”的比較

　　企業(yè)合并產(chǎn)生的購買商譽(yù)確認(rèn)入賬后。對其是進(jìn)行攤銷還是減值測試是近年來商譽(yù)后續(xù)會計(jì)處理爭議最多的地方。在此暫將兩法簡稱為“攤銷法”和“減值測試法”。繼美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則放棄攤銷轉(zhuǎn)而采用減值測試后，我國新出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》也做出了類似的選擇，規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。資產(chǎn)減值分則規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。”《準(zhǔn)則》未表示商譽(yù)在進(jìn)行減值測試的同時(shí)進(jìn)行攤銷；但無形資產(chǎn)分則第19條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。雖然該準(zhǔn)則不適用于企業(yè)合并中的購買商譽(yù)，但我國的商譽(yù)目前還是被定義為無形資產(chǎn)，所以無形資產(chǎn)分則中的這一規(guī)定可以被看做是我國對商譽(yù)制定的不攤銷的會計(jì)處理的思路。由此可見，我國對購買商譽(yù)的處理方法是“減值測試法”而非“攤銷法”，即將合并商譽(yù)成本在賬戶上記錄后，定期對商譽(yù)進(jìn)行減損測試，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)有減值情況，再調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值，同時(shí)不進(jìn)行商譽(yù)攤銷。

　　商譽(yù)的最大特點(diǎn)在于其不確定性，它表現(xiàn)在：未來能否取得超額收益是不確定的，取得多少收益也是不確定的；商譽(yù)的價(jià)值不像其他有形資產(chǎn)那樣會隨著使用次數(shù)增多而有規(guī)律地減少，也不像商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)一樣有較為確定的經(jīng)濟(jì)壽命期，商譽(yù)的價(jià)值甚至?xí)�隨著良好的經(jīng)營而增加。商譽(yù)的不確定性使得如果在未來沒有到來之前就對其攤銷的話，就涉及一個(gè)攤銷期的不確定性問題，這是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)外部環(huán)境因素和內(nèi)部經(jīng)營變化難以預(yù)測，要做到科學(xué)估計(jì)攤銷期幾乎是不可能的。如果有人認(rèn)為，有所估計(jì)比不進(jìn)行估計(jì)會好一些，那其實(shí)還應(yīng)考慮由于攤銷期的存在，企業(yè)又多了一項(xiàng)使利潤計(jì)算更不準(zhǔn)確的因素。所以攤銷商譽(yù)的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不攤銷商譽(yù)代之以減值測試則可以避免這些問題。對商譽(yù)進(jìn)行減值測試比對商譽(yù)進(jìn)行直線攤銷能更為客觀地反映商譽(yù)價(jià)值變化內(nèi)在的特性，其傳遞的會計(jì)信息更具相關(guān)性，同時(shí)它也代表了未來購買商譽(yù)會計(jì)處理的發(fā)展方向，利于與國際商譽(yù)會計(jì)接軌。

　　但是，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試也有很多問題。其一是如不攤銷商譽(yù)，實(shí)際上是假定所確認(rèn)的購買商譽(yù)都是“核心商譽(yù)”。而實(shí)際上按照合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)作商譽(yù)的部分，并不完全是真正的商譽(yù)，它還包含不屬于商譽(yù)但不易剔除的內(nèi)容，比如合并談判時(shí)由于談判技巧導(dǎo)致的某些計(jì)量價(jià)差。而這些不屬于商譽(yù)的部分是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計(jì)人損益或在以后期間攤銷的。同時(shí)，商譽(yù)的各個(gè)組成部分的特性不同，有的部分適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的優(yōu)秀的管理人員等)，將其忽略當(dāng)作不需要攤銷的商譽(yù)一樣處理，會直接導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)價(jià)的不準(zhǔn)確性。

　　其二是商譽(yù)減值測試的操作性和便利性存在問題�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定，至少每年要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。理論上對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的方法有二：一是每年評價(jià)組成商譽(yù)的各構(gòu)成要素是否發(fā)生減值。但商譽(yù)的組成要素內(nèi)容繁多，難以明確列舉，其構(gòu)成要素至今沒有得到充分認(rèn)知。Ne1s0n在1953年羅列的商譽(yù)構(gòu)成要素曾多達(dá)10項(xiàng)，包括顧客名單、組織成本、發(fā)展成本、商標(biāo)、獨(dú)家生產(chǎn)規(guī)程、專利、版權(quán)、特許牌照、特許經(jīng)銷權(quán)、超級盈利能力等內(nèi)容(見《商譽(yù)的動量理論》，載《會計(jì)評論》1953年10月)。之后，Mace和M0ntg0mery在1962年提出，有5個(gè)“市場要素”方面的原因會在影響企業(yè)購買其他企業(yè)的決策中起到主要作用，它們是正在推進(jìn)的市場目標(biāo)、拓展新領(lǐng)域所節(jié)約的時(shí)間、獲取管理技能、成功的產(chǎn)品多樣化、成功的協(xié)作(見M.G.特爾雷《商譽(yù)會計(jì)：一個(gè)現(xiàn)實(shí)的方法》，載《會計(jì)工作》1973年7月)。上述“市場要素”在本質(zhì)上反映了商譽(yù)，一定意義上可以看成是商譽(yù)的組成部分。Fa1k和G0rd0n則認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)包括形成增加短期現(xiàn)金流量、(經(jīng)營的)穩(wěn)定性、人力要素、獨(dú)占優(yōu)勢4個(gè)方面的17項(xiàng)要素(見《不完全市場及商譽(yù)的性質(zhì)》，載《會計(jì)工作》1973年7月)。由于目前對商譽(yù)組成要素的認(rèn)識難以形成較為一致的看法，所以在資產(chǎn)評估實(shí)務(wù)中通過評估商譽(yù)組成要素考察商譽(yù)是否發(fā)生減值就顯得不可行。而且，即使可以確定某個(gè)具體行業(yè)或企業(yè)商譽(yù)的組成要素，但單個(gè)要素的評估難度依然很大，比如現(xiàn)在的評估手段和方法很難有效評估優(yōu)秀的管理團(tuán)隊(duì)或忠誠專一的客戶購買產(chǎn)生的商譽(yù)價(jià)值。二是評估企業(yè)價(jià)值的變化，即將其與入賬時(shí)的企業(yè)價(jià)值相比，看商譽(yù)的價(jià)值是否變化，以此來考察商譽(yù)是否發(fā)生減值。企業(yè)價(jià)值的評估最方便和客觀的方法是借助資本市場的評價(jià)。但我國資本市場規(guī)模小，能利用其找到公允市價(jià)的企業(yè)目前也不過一千多家，大量的非上市公司公允市價(jià)的獲得，不得不借助于資產(chǎn)評估師的評估。我國的資產(chǎn)評估市場自改革開放以來發(fā)展迅速，執(zhí)業(yè)隊(duì)伍不斷壯大，評估師素質(zhì)不斷提高，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和管理制度也不斷完善，但是畢竟起步時(shí)間不長，自1995年注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)資格考試制度建立至2004年，在累計(jì)參加考試的41萬人次中，只有2.9萬人通過考試。更重要的是，資產(chǎn)評估師對企業(yè)價(jià)值的評估經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足，評估質(zhì)量還有待提高。此外，目前我國會計(jì)造假、會計(jì)信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，部分企業(yè)往往借評估之名對企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行粉飾，達(dá)到不法目的，這也會扭曲評估的結(jié)果。相反，單純從具體應(yīng)用上看，“攤銷法”較“減值測試法”的顯著優(yōu)勢在于會計(jì)處理相對簡單，特別是采用無形資產(chǎn)常用的直線法進(jìn)行攤銷時(shí)，更是省時(shí)省力，容易操作。該法繞過了商譽(yù)入賬后不斷評估測試帶來的復(fù)雜程序，將極大節(jié)省核算成本。若在攤銷期限的確定上再加以嚴(yán)格規(guī)定的話，將減少由此帶來的利潤計(jì)算的不準(zhǔn)確性，并進(jìn)而較小影響企業(yè)間的業(yè)績比較。

　　三、攤銷法的選用

　　我國選用“減值測試法”對購買商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理，面臨的局面不像美國等國家那樣。他們采用“減值測試法”之前，曾進(jìn)行過多年的“攤銷法”實(shí)踐，我國面臨的是一開始完善商譽(yù)會計(jì)處理就選用了“減值測試法”，選了一個(gè)比較高的起點(diǎn)，這當(dāng)然省卻了日后再行調(diào)整的麻煩，但由于“攤銷法”所要求的客觀經(jīng)濟(jì)條件比“減值測試法”要求的要低一些，在現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更容易推行。“攤銷法”將商譽(yù)在一個(gè)人為確定的期限內(nèi)攤銷，雖然有武斷之嫌，甚至?xí)�影響到利潤�?jì)算的準(zhǔn)確性，但要是所有企業(yè)都這么做的話，也不會對企業(yè)間業(yè)績的比較發(fā)生太大的影響�；�于企業(yè)在攤銷期限確定時(shí)可能存在某些調(diào)節(jié)利潤傾向，不妨直接規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限指導(dǎo)商譽(yù)攤銷，以提高信息的可比性。

　　綜上所述，雖然“減值測試法”較“攤銷法”更能反映商譽(yù)的本質(zhì)特征，從而更符合會計(jì)信息相關(guān)性原則，但是由于現(xiàn)階段我國的客觀經(jīng)濟(jì)條件不夠成熟，采用靈活性較強(qiáng)的商譽(yù)減損測試會有不少障礙，這種方法對規(guī)范公司信息披露乏善可陳，反倒有可能助長利用商譽(yù)減值測試評估進(jìn)行會計(jì)造假從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。此時(shí)選用“攤銷法”更為適宜。