【摘要】生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅的會(huì)計(jì)核算存在較大差異，主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是否抵扣的問題上。

　　【關(guān)鍵詞】消費(fèi)型增值稅；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

　　增值稅是以商品或勞務(wù)價(jià)值中的增值額為課稅對(duì)象的一種稅。由于新增價(jià)值或商品附加值不好計(jì)算，所以在實(shí)際操作中一般采用間接法：用納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余為納稅人實(shí)際繳納的增值稅。因此，增值稅的主要特征就是計(jì)稅時(shí)允許扣除購入商品及勞務(wù)的已納稅金。對(duì)于購入流動(dòng)資產(chǎn)已納稅金世界各國均允許扣除，而對(duì)于購入固定資產(chǎn)的已納稅金不同國家則有不同的處理方式，由此分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。

　　我國于2009年1月1日起在全國實(shí)行增值稅改革，即由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅對(duì)納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣，而對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除，其征稅對(duì)象相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。消費(fèi)型增值稅對(duì)當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以扣除，其征稅對(duì)象相當(dāng)于消費(fèi)資料。由此可見，生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅的主要區(qū)別在于對(duì)取得的固定資產(chǎn)所含稅金是否予以扣除的問題上。

　　一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍

　　1. 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣的范圍

　　消費(fèi)型增值稅下，一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，具體準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)目為：

　　(1)購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)固定資產(chǎn)；(2)用于自制(含改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；(3)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳納增值稅的；(4)為固定資產(chǎn)支付的運(yùn)輸費(fèi)用。

　　需要注意的一是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的固定資產(chǎn)指的是使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設(shè)備、工具模具等，房屋及建筑物不納入抵扣范圍；二是允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。在2008年以前發(fā)生固定資產(chǎn)購進(jìn)的，即使取得了2009年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票及相關(guān)業(yè)務(wù)的扣稅憑證也不允許抵扣。

　　2.固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣的范圍

　　(1)納稅人外購和自制的不動(dòng)產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn)指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程)；

　　(2)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目；(3)將固定資產(chǎn)專用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)；(4)非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)；(5)非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；(6)固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車、游艇；(7)從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。消費(fèi)型增值稅下對(duì)取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務(wù)只針對(duì)一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅依然計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。

　　二、固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

　　在2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之前，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)區(qū)納稅人固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣實(shí)施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應(yīng)，會(huì)計(jì)核算在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下開設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄對(duì)固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該方法使得增值稅明細(xì)科目設(shè)置過于繁瑣，實(shí)際操作中容易混淆出錯(cuò)。

　　2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之后，國家允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣。全額抵扣法下，企業(yè)不需另設(shè)增值稅明細(xì)科目，在原有的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄里就可以核算固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)。具體會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)如下：

　　1.納稅人外購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

　　(1)外購不需安裝的固定資產(chǎn)

　　增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費(fèi)型后，對(duì)購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣，在會(huì)計(jì)上的具體體現(xiàn)是購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅和購進(jìn)一般貨物一樣，允許單獨(dú)核算，不需計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，而是作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算。

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　　　貸：銀行存款等

　　對(duì)于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，在取得貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票，按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)處理方法與材料采購的會(huì)計(jì)處理方法相同。

　　例：甲企業(yè)(一般納稅人)購買生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明：價(jià)款10萬元，稅額為1.7萬，支付運(yùn)費(fèi)1萬元，取得運(yùn)輸專用發(fā)票，全部款項(xiàng)已用銀行存款支付(會(huì)計(jì)分錄以萬元為單位)。

　　借：固定資產(chǎn)10.93(10+1×93%)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1.77(1.7+1×7%)

　　　　貸：銀行存款 12.7

　　(2)購入需要安裝的固定資產(chǎn)

　　借：在建工程

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　　　貸：銀行存款等

　　例：甲企業(yè)購入需要安裝設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款10萬元，增值稅額1.7萬，全部款項(xiàng)已用銀行存款支付。安裝過程中領(lǐng)用原材料一批，實(shí)際成本為1萬元，發(fā)生安裝人員工資共0.5萬元(會(huì)計(jì)分錄以萬元為單位)。

　　1)購買需要安裝設(shè)備

　　借：在建工程10

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1.7

　　　　貸：銀行存款11.7

　　2)發(fā)生安裝費(fèi)用

　　借：在建工程 1.5

　　　　貸：原材料 1

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 0.5

　　3)工程完工

　　借：固定資產(chǎn)11.5

　　　　貸：在建工程11.5

　　2. 納稅人自建固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

　　(1)購買工程物資

　　消費(fèi)型增值稅下，為自建固定資產(chǎn)購買的工程物資，支付的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)。

　　借：工程物資

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　　　貸：銀行存款等

　　(2)領(lǐng)用工程物資

　　借：在建工程

　　　　貸：工程物資

　　(3)工程領(lǐng)用原材料

　　消費(fèi)型增值稅下，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會(huì)計(jì)處理一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在會(huì)計(jì)核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不需轉(zhuǎn)出。

　　借：在建工程

　　　　貸：原材料

　　(4)工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品

　　在建工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品，視同銷售，計(jì)算應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)核算上，工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品可以確認(rèn)為收入，也可以按照自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬。

　　借：在建工程

　　　　貸：庫存商品(或主營業(yè)務(wù)收入)

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　(5)工程完工將多余的工程物資轉(zhuǎn)作原材料

　　借：原材料

　　　　貸：工程物資

　　例：1)甲企業(yè)購入工程物資用于建造專用設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票注明：價(jià)款20萬元，稅額3.4萬，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。2)建造專用設(shè)備過程中，領(lǐng)用工程物資15萬，領(lǐng)用原材料1萬元，領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品2萬元(售價(jià)3萬元，增值稅率為17%)，發(fā)生工程人員工資2萬元。3)設(shè)備建造完工并交付使用，將多余工程物資轉(zhuǎn)作原材料。

　　1)借：工程物資20

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.4

　　　　　貸：銀行存款23.4

　　2)借：在建工程 18

　　　　　貸：工程物資 15

　　　　　　　原材料1

　　　　　　　應(yīng)付職工薪酬2

　　借：在建工程2.51

　　　　貸：庫存商品 2

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)) 0.51(3×17%)

　　3)借：固定資產(chǎn)40.51

　　　　　貸：在建工程40.51

　　借：原材料5

　　　　貸：工程物資 5

　　3.接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　　　貸：營業(yè)外收入

　　　　　　銀行存款

　　例：甲企業(yè)接受某企業(yè)捐贈(zèng)機(jī)床一臺(tái)，價(jià)款20萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額為3.4萬。甲企業(yè)用銀行存款支付運(yùn)輸費(fèi)用0.2萬，并取得運(yùn)輸專用發(fā)票(會(huì)計(jì)分錄以萬元為單位)。

　　借：固定資產(chǎn)20.186(20+0.2×93%)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)

　　　　貸：營業(yè)外收入 23.4

　　　　　　銀行存款 0.2

　　4. 接受投資固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　　　貸：實(shí)收資本

　　　　　　資本公積—資本溢價(jià)

　　5.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損的會(huì)計(jì)核算

　　當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損時(shí)，未攤銷完的固定資產(chǎn)原值已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式如下式：

　　轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

　　“固定資產(chǎn)凈值”是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度折舊辦法計(jì)提折舊后，計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　　　累計(jì)折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

　　6.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)盤虧的會(huì)計(jì)核算

　　當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的金額計(jì)算公式同固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損。

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

　　　　累計(jì)折舊

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

　　7.銷售已使用過的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

　　已使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。消費(fèi)型增值稅下，銷售固定資產(chǎn)就同銷售一般貨物一樣，應(yīng)計(jì)算并交納增值稅。

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　8.固定資產(chǎn)視同銷售的會(huì)計(jì)核算

　　納稅人的下列行為，視同銷售貨物：(1)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；(2)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項(xiàng)目；(3)將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；(4)將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者；(5)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；(6)將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)無償贈(zèng)送他人。

　　納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的，以視同銷售的固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

　　借：在建工程

　　　　長期股權(quán)投資

　　　　利潤分配—應(yīng)付利潤

　　　　應(yīng)付職工薪酬

　　　　營業(yè)外支出

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費(fèi)型后，固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算發(fā)生較大變化。全額抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算沒有開設(shè)新的增值稅明細(xì)科目，比增量抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算要簡(jiǎn)單易懂。

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