【摘 要】由于會計與稅法的不同，在企業(yè)負債處理上也有區(qū)別，表現在：放棄債權、預計負債、借款費用、應繳增值稅等方面。本文就企業(yè)負債的會計核算與稅務處理差異作一比較，剖析其差異的原因，并提出差異協調的建議。

　　【關鍵詞】負債；差異；會計與稅法

　　在經濟領域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。本文就準則與稅法對企業(yè)負債處理的差異進行比較分析。

　　一、負債方面的差異表現

　　按《企業(yè)會計準則——基本準則》(2006)財政部令第33號解釋，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。企業(yè)的負債，按其流動性不同，分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面：

　　(一)放棄債權

　　放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言，債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種具體情形：

　　第一種情形，因債權人破產、撤銷等原因，債務人無法支付的應付款項，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應轉入資本公積；按照《會計準則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，應作為其他應稅收入計算納稅。

　　第二種情形，債權人與債務人進行債務重組后，債務人少支付的債務，執(zhí)行新準則的企業(yè)，按《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務總局發(fā)布的2003第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產相關的稅費的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的，經主管稅務機關批準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后，按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定，納稅人在一個納稅年度內債務重組所得占應納稅所得額50%以上的，才可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　第三種情形，債權人主動宣布放棄債權，債務人轉為資本公積或長期掛賬，對此應否計征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。

　　(二)預計負債

　　預計負債包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可能產生的負債。按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定：或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：1.該義務是企業(yè)承擔的現時義務；2.履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)；3.該義務的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失，通常堅持實際支付(發(fā)生)原則，故企業(yè)所得稅法不承認預計負債。

　　(三)借款費用

　　按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，“借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質。財政部在財會[2003]10號文件中明確，“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用，應計入當期財務費用，而不計入固定資產的成本。為了便于比較，這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《借款費用》準則和會計制度規(guī)定，只有專門借款(指為購建固定資產而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題，而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二，就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言，會計上強調“所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費用應資本化；稅收上對購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”所發(fā)生的借款費用應資本化，對房地產開發(fā)強調“房地產完工之前”所發(fā)生的借款費用應成本化。根據《借款費用》準則規(guī)定，對“達到預定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷：1.固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成；2.所購建的固定資產與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按《借款費用》準則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在計算固定資產借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生，以及為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始；然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權平均支出、加權平均利率；最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。

　　(四)應交增值稅

　　現行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額；對小規(guī)模納稅人，則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產生差異，必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異，有關收入的確認差異待后面再介紹，這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權責發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應確認為采購業(yè)務成立，相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17 號文件規(guī)定，“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90 日內到稅務機關認證，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票，應在認證通過的當期按照增值稅有關規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核算與稅法要求之間仍然會產生差異。因此對購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及時認證和抵扣至關重要。

　　二、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的原因分析

　　通過以上差異分析，現行《會計準則》與稅法間存在差異是顯而易見的，那么為什么會存在這些差異？筆者認為，會計與稅法的目的不同是產生差異的主要原因。會計制度的目的，是為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務信息，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控。由于兩者的目的不同，所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業(yè)務的處理方法不同。

　　(一)會計的謹慎性原則與稅法據實扣除原則的差異影響

　　會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失。既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。

　　(二)會計的實質重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響

　　“實質重于形式”是一項會計核算原則。該原則規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”具體而言，如果交易或事項的實質與其法律形式不一致時，會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質重于形式”原則的存在，使得按會計準則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產生了較大的差異。

　　三、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的協調

　　既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異，存在著不一致、不協調的地方，而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實際工作中協調好會計與稅法的關系，并積極研究和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

　　(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應當盡可能一致

　　國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益，而這三者之間的利益關系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式�？紤]到經濟決定稅收，從長遠來講，國家和企業(yè)的利益應當是一致的，這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應盡量保持一致。

　　(二)企業(yè)負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法

　　這樣可以減少不必要的納稅調整，以減輕納稅人財務核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計準則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大，選擇的空間也越來越大，應改善可能與稅收制度相一致，以減少不必要的納稅調整。

　　(三)稅法中有些政策急待明確

　　如會計準則遵循謹慎性原則，規(guī)定了可以計提預計負債，稅收政策應從保護稅本，降低投資風險，刺激投資欲望出發(fā)予以確認，但為了防止企業(yè)過度謹慎，稅法應明確其計提比例，以保證國家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對現行企業(yè)會計準則中已有規(guī)定，而稅法尚未作出明確規(guī)定的，稅法應及時作出規(guī)定；二是我國正處于經濟體制改革的過程中，會不斷地出現一些新的經濟情況，會計準則和稅法都應該及時作出必要的反應；三是對能預見的經濟事項，會計準則和稅法也應該在能預見的情況下，作出相應的規(guī)定。同時，建議企業(yè)所得稅法可實行“寬進嚴出”的原則，即對繼續(xù)經營的企業(yè)和新開辦的企業(yè)，在課稅對象的計算上從寬規(guī)定，而對結業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴核實，把企業(yè)遵循謹慎性原則而穩(wěn)健運行的增值所得，于企業(yè)結業(yè)時征足所得稅。這樣，既有利于會計準則與稅法的統一，增強投資者的經營信心，也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關系，保證財政收入。

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