我國2007年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱“基本準(zhǔn)則”)中首次引入了“利得”和“損失”的概念，與美國等西方國家不同，我國未將“利得”與“損失”作為會(huì)計(jì)要素，而是體現(xiàn)在“利潤”與“所有者權(quán)益”要素中。2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實(shí)施細(xì)則沒有明確引入“利得”和“損失”的概念，其相關(guān)內(nèi)容分布于收入、扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等條款中。下面分析比較有關(guān)利得與損失的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

　　“利得”與“損失”的涵義

　　美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將“利得”和“損失”作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，分別定義為：利得是一個(gè)主體由于主要經(jīng)營活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于收入和業(yè)主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的增加。損失是一個(gè)主體由于主要經(jīng)營活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于費(fèi)用和分派業(yè)主款所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的減少。

　　我國基本準(zhǔn)則也明確了“利得”與“損失”的概念，概念與美國相近，但并非會(huì)計(jì)要素。分別定義為：利得是指企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。并將利得與損失分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”兩大類。前者是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，呈報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中；后者是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，呈報(bào)于利潤表中。具體利得與損失存在于各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

　　另外，“利得”和“損失”這兩個(gè)概念是對應(yīng)“收入”和“費(fèi)用”提出的。根據(jù)基本規(guī)則對收入和費(fèi)用分別定義，可以看出“利得”和“損失”反映的是非日常活動(dòng)的、所有者投入、分配利潤外的權(quán)益增減，“收入”和“費(fèi)用”反映的是日常活動(dòng)的、所有者投入、分配利潤外的權(quán)益增減。這四項(xiàng)內(nèi)容共同構(gòu)成企業(yè)的全面收益(Comprehensive Income)。

　　直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

　　(一)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的會(huì)計(jì)處理

　　受傳統(tǒng)做法的影響，我國會(huì)計(jì)上“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接在“資本公積——其他資本公積”中列示。主要包括：(1)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；(2)可供出售金融資產(chǎn)除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外的公允價(jià)值變動(dòng)；(3)采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額；(4)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的份額；(5)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，權(quán)益成分的公允價(jià)值t(6)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的合并價(jià)差部分。上述(1)～(5)項(xiàng)資本公積屬于公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)利得或損失，在相關(guān)資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓和債券轉(zhuǎn)換為股票時(shí)轉(zhuǎn)銷。如在出售可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資時(shí)將原計(jì)入的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，在出售投資性房地產(chǎn)時(shí)將原計(jì)入的資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，第(6)項(xiàng)資本公積是出于實(shí)質(zhì)重于形式的考慮，因同一控制下的企業(yè)合并不具有交易實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益�？梢姡瑫�(huì)計(jì)上直接計(jì)人資本公積的利得與損失主要是由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用引起的與賬面價(jià)值的差異。

　　(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的稅務(wù)處理

　　上述(1)～(5)項(xiàng)計(jì)入資本公積的利得與損失，新所得稅法不予確認(rèn)為收入或扣除。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對第⑥項(xiàng)資本公積，屬于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，新所得稅法在“特別納稅調(diào)整”中進(jìn)行規(guī)范，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法上不論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值予以確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差異都應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失

　　(一)直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失的會(huì)計(jì)處理

　　會(huì)計(jì)上直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失主要包括項(xiàng)目：

　　1，資產(chǎn)減值損失。具體包括應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　　2，公允價(jià)值變動(dòng)損益。具體包括：(1)交易性金融資產(chǎn)等以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；(2)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額；(3)采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額。

　　3，投資收益。具體包括：(1)對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)以及有重大影響企業(yè)(采用權(quán)益法核算)地投資性持有期間的投資收益；(2)金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時(shí)的投資收益，成本法下長期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)的投資收益，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。第一類投資收益會(huì)計(jì)上是在年末資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益。

　　4，營業(yè)外收入與營業(yè)外支出。包括處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助、盤盈、盤虧、接受捐贈(zèng)與捐贈(zèng)支出、非常損失、罰款等。

　　(二)直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失的稅務(wù)處理

　　針對會(huì)計(jì)上直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，下面相應(yīng)分析其稅務(wù)處理。

　　1，稅法上對資產(chǎn)減值損失的規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

　　2，公允價(jià)值變動(dòng)損益稅法上一般也不予確認(rèn)。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　3，對于投資收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守了實(shí)現(xiàn)制原則，即只有在企業(yè)基本確定可以收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得。金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時(shí)的投資收益，成本法下長期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)的投資收益，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。這些都是已實(shí)現(xiàn)的收益，稅法予以確認(rèn)。而采用權(quán)益法核算時(shí)持有期間的投資收益，因?yàn)樵撌找鎸?shí)質(zhì)上是未實(shí)現(xiàn)的所得，稅法上不予確認(rèn)。新所得稅法規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外。

　　4，會(huì)計(jì)上列入營業(yè)外收入與營業(yè)外支出中的利得與損失內(nèi)容繁多，稅法上有的要計(jì)入收入與扣除額，有的稅法上不予確認(rèn)。稅法上不予扣除的有：稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不得扣除；稅法上可以部分扣除的有：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，其他捐贈(zèng)支出不得扣除；企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

　　利得和損失會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異分析

　　稅法與會(huì)計(jì)服務(wù)的目的不同。會(huì)計(jì)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，這決定了兩者必然存在差異。

　　1，會(huì)計(jì)將可靠性作為最主要的信息質(zhì)量要求，而稅法更加強(qiáng)調(diào)可靠性。稅法的可靠性體現(xiàn)在稅法對歷史成本和確定性原則的運(yùn)用上。確定性原則要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收入和支出是已經(jīng)確定發(fā)生，相關(guān)的納稅義務(wù)才會(huì)產(chǎn)生，如對未來可能發(fā)生的收入和費(fèi)用稅法往往明確不予考慮；強(qiáng)調(diào)歷史成本原則的原因在于，歷史成本具有客觀性、可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，它充分考慮到了納稅的權(quán)威性、客觀性和公正性；比如會(huì)計(jì)對采用公允價(jià)值計(jì)量模式的部分資產(chǎn)的持產(chǎn)利得要確認(rèn)，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，可供出售金融資產(chǎn)的持產(chǎn)利得計(jì)入資本公積。而稅法不認(rèn)可這種重估增(減)值，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本計(jì)量模式下物價(jià)變動(dòng)帶來的持產(chǎn)利得，稅法體現(xiàn)在最終的資產(chǎn)處置中。再如會(huì)計(jì)上要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計(jì)提減值準(zhǔn)備計(jì)人資產(chǎn)減值損失影響利潤，從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價(jià)值，但稅法除對核定的準(zhǔn)備金支出予以承認(rèn)外，其他概不承認(rèn)，因?yàn)椴环�合確定性原則。稅法如此堅(jiān)持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價(jià)值相比，歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的實(shí)際價(jià)值，但是它的可靠性強(qiáng)，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)，因此，稅法一般不會(huì)接受公允價(jià)值而放棄歷史成本，稅法只在少數(shù)情況下運(yùn)用公允價(jià)值。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中較大范圍地引入了公允價(jià)值，這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　2，會(huì)計(jì)將相關(guān)性作為主要的質(zhì)量要求之一，進(jìn)而引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，因?yàn)楣�允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。稅法也有相關(guān)性原則，而稅法中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的，強(qiáng)調(diào)的是稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系，即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)，兩者不是一回事。稅法也引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但主要是資產(chǎn)交易過程如轉(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式，而不是資產(chǎn)持有。如新所得稅法規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值，是指市場價(jià)格確定的價(jià)值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

　　3，權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，然而權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，稅法對此持保留態(tài)度。稅法普遍遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的，但稅法往往對權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用施加了限制，必須結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制。其原因主要出于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用要求一定的主觀判斷，出于保持稅法權(quán)威性的需要，對其運(yùn)用施加限制，尤其是對成本、費(fèi)用和計(jì)稅扣除項(xiàng)目予以規(guī)范時(shí)。如各種資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才能抵扣應(yīng)納稅所得額。二是納稅人的納稅能力和支付能力，稅款支付與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時(shí)，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。

　　4，實(shí)質(zhì)重于形式是重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，但稅法卻一般不認(rèn)可。會(huì)計(jì)對實(shí)質(zhì)重于形式的正確運(yùn)用j關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠，而稅法中對任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量則必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計(jì)，稅法對該項(xiàng)原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是“實(shí)質(zhì)至上原則”，其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元，創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最，其中計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金占其公司虧損額的98，7％。如果稅法承認(rèn)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，即承認(rèn)其計(jì)提的巨額壞賬準(zhǔn)備，則當(dāng)年所得稅稅基將受到嚴(yán)重的侵蝕。會(huì)計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但稅法一般是不予接受的。

　　5，謹(jǐn)慎性是重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，稅法一般也不認(rèn)可。謹(jǐn)慎性有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提就是謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用。稅法否定謹(jǐn)慎性原則，其主要原因在于：(1)謹(jǐn)慎性原則對收入和費(fèi)用的處理不對稱，當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不確定性時(shí)，謹(jǐn)慎性原則要求少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用，如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；(2)謹(jǐn)慎性確認(rèn)的損失往往沒有交易憑證，不符合確定性原則。因?yàn)槎惙▽λ�得稅稅前扣除費(fèi)用的基本原則是“據(jù)實(shí)扣除”，即任何費(fèi)用(或損失)確屬真實(shí)發(fā)生。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是會(huì)計(jì)人員憑借職業(yè)判斷做出的估計(jì)，這很難取信于稅務(wù)部門，因其損失并不是“真實(shí)地發(fā)生”。會(huì)計(jì)估計(jì)的這種風(fēng)險(xiǎn)，稅法之所以不允許扣除，是因?yàn)檎�府的征稅行為不能建立在對或有事�?xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上，國家稅收不能承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，稅法強(qiáng)調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)能得到即時(shí)處理。

　　6，由于稅法服務(wù)的目的側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對于會(huì)計(jì)列入營業(yè)外支出的但不體現(xiàn)社會(huì)價(jià)值的支出，如罰款、罰金、稅收滯納金、被沒收的財(cái)物損失、非公益性捐贈(zèng)等，稅法上不得扣除。