【摘要】為方便納稅人正確處理涉稅業(yè)務(wù)，降低涉稅風(fēng)險，本文根據(jù)新頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，就會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計準則與稅法差異進行分析并作了處理。

　　【關(guān)鍵詞】會計政策；前期差錯；更正；稅會差異；分析

　　一、會計政策變更準則與稅法差異處理

　　會計政策變更的會計準則與稅法差異主要涉及企業(yè)所得稅，集中在會計政策變更的程序、內(nèi)容和變更結(jié)果的影響上。

　�。ㄒ唬�會計政策變更的程序差異

　　會計準則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)準則并結(jié)合本企業(yè)的實際情況，確定會計政策和會計估計，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按本準則的規(guī)定處理�？梢娖髽I(yè)擁有會計政策變更的自主權(quán)。

　　稅法對企業(yè)會計政策的變更沒有系統(tǒng)的規(guī)定，散見在國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件中。譬如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）規(guī)定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。后又在《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)［2004］82號）明確：取消該審批項目后，納稅人改變了成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)著重從以下幾個方面加強管理工作：

　　1.主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重點審查納稅人改變計算方法的原因、程序，改變計算方法前后銜接是否合理，有無計算錯誤等有關(guān)事項。

　　2.要求納稅人在年度納稅申報時附報改變計算方法的情況，說明改變計算方法的原因，并附股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議等類似機構(gòu)批準的文件。

　　3.納稅人年度納稅申報時，未說明上述三種計算方法變更的原因、不能提供有關(guān)資料，或雖說明但變更沒有合理的經(jīng)營和會計核算需要，以及改變計算方法前后銜接不合理、存在計算錯誤的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人由于改變計算方法而減少的應(yīng)納稅所得額進行納稅調(diào)整，并補征稅款。

　　在由《企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》中明確，企業(yè)如果需要變更存貨計價方法的，應(yīng)報稅務(wù)機關(guān)備案或者批準，以防止企業(yè)通過改變存貨計價方法——會計政策從而調(diào)節(jié)不同納稅年度的利潤，以實現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。

　　（二）會計政策變更的內(nèi)容差異

　　基于會計準則和稅法目標的差異，在不影響會計信息質(zhì)量特征的前提下，會計準則賦予企業(yè)會計政策的多樣性特征，如會計要素的計量屬性上除歷史成本外，還有重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。在收入的確認條件上堅持實質(zhì)重于形式、與出售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移、不再保留商品的繼續(xù)管理權(quán)等。

　　稅法為了增加企業(yè)各納稅年度應(yīng)納稅所得額的確定性，分別制定了有別于會計準則的確認、計量標準。對資產(chǎn)而言，《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。對收入確認而言，采用例舉法規(guī)制了不同類型的收入確認標準，具體差異詳見其他章節(jié)，此處不再贅述。對支出、成本、費用和損失而言，稅法進行了詳細的規(guī)制。稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算�？梢姇�計政策的變更，一般情況下不會影響追溯調(diào)整會計期間的當期所得稅費用或應(yīng)納所得稅。（見表1）

　　（三）會計政策變更結(jié)果的影響差異

　　在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，企業(yè)的所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅；當期所得稅＝當期應(yīng)交所得稅＝當期的應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率；遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　企業(yè)會計政策變更，追溯調(diào)整以前會計期間的交易或事項時，按追溯調(diào)整的交易或事項是否影響損益，進而是否影響被追溯調(diào)整會計期間的應(yīng)納稅所得額或所得稅費用分為：

　　1.不影響追溯調(diào)整期的損益，不影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，不影響所得稅費用。此種情況下，說明無需調(diào)整。

　　2.影響追溯調(diào)整期的損益，不影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，但影響所得稅費用，根據(jù)會計政策變更的內(nèi)容差異分析可知，此類情況在實務(wù)中比較多見。

　　3.影響追溯調(diào)整期的損益，影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，影響所得稅費用。此種情況可能出現(xiàn)兩種結(jié)果，追溯調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額比調(diào)整前少，實務(wù)中稅務(wù)局不會退稅或抵交；如果追溯調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額比調(diào)整前多，納稅人需要按被追溯調(diào)整期的稅率補繳稅款，無需繳納稅收滯納金。

　　也可按追溯調(diào)整的交易或事項影響損益或所得稅費用的作用方向，分為：

　　1.利潤調(diào)增，遞延所得稅負債增加，進而所得稅費用增加；

　　2.利潤調(diào)增，當期所得稅增加，進而所得稅費用增加；

　　3.利潤調(diào)減，遞延所得稅負債減少或遞延所得稅資產(chǎn)增加，進而所得稅費用減少；

　　4.利潤調(diào)減，當期所得稅減少，進而所得稅費用減少。此種情況下，法理上企業(yè)可以申請辦理多交稅款退稅，但稅務(wù)局一般不會退稅或抵交，不過企業(yè)可以嘗試，需要大量溝通協(xié)調(diào)工作。

　　二、前期差錯更正準則與稅法差異處理

　　前期差錯更正，會計準則按照重要性原則，對重要前期差錯和不重要前期差錯規(guī)定了不同的會計處理方法。

　　《稅收征管法》第25條規(guī)定，納稅人必須依法申報�？梢娢覈�的稅款確定法律制度，立法遵循了納稅人不會出現(xiàn)申報不適當情況的假設(shè)，沒有針對申報不當時的專門處理程序，當納稅人申報不當時，一般情況下，稅務(wù)機關(guān)可以依職權(quán)予以最終確定，使得申報稅款和實際稅款保持一致。在此情況下，納稅人往往被認定為偷稅，而遭致罰款的涉稅風(fēng)險很高。

　　企業(yè)所得稅是嚴格按照納稅年度征收的，考慮稅率的變化、定期稅收優(yōu)惠和虧損定期結(jié)轉(zhuǎn)等情況的存在，企業(yè)在前期差錯的更正時，遵照下列規(guī)定對應(yīng)納稅所得額的影響進行稅務(wù)處理：

　　第一，納稅人在規(guī)定的申報期申報后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計未計、應(yīng)提未提的稅前扣除項目等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補扣。企業(yè)調(diào)整賬簿和會計報表，無需再調(diào)整以前年度的納稅申報表。

　　第二，稅務(wù)部門查出的以前年度的所得稅，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補征所得稅�？梢姡瑢τ诓槌龅囊郧澳甓鹊纳婕皳p益的差錯，不管甚么差錯，一律并入差錯年度的應(yīng)納稅所得額。

　　第三，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補繳稅款；再按稅收征管法的規(guī)定給予處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。

　　第四，在減免稅期間查出的問題，屬于盈利年度查增所得額部分，對減稅企業(yè)、單位要按規(guī)定補稅、罰款，對免稅企業(yè)、單位可只作罰款處理；屬于虧損年度多報虧損的部分，應(yīng)依照關(guān)于納稅人虛報虧損的有關(guān)規(guī)定進行處理。

　　第五，對于差錯期原認定為虧損的，應(yīng)重新確定由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時，會計上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會計更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。

　　第六，企業(yè)已提并作納稅調(diào)整的各項準備，如因確鑿證據(jù)表明屬于不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則，并已作為重大會計差錯進行了更正的，可作相反納稅調(diào)整。

　　【參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會編.會計.中國財經(jīng)出版社，2007年第1版.

　　[2] 立法起草小組編.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南.中國財經(jīng)出版社，2008年第1版.