自產(chǎn)貨物處置在會計(jì)和納稅處理上分別遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(包括收入準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則)、《企業(yè)所得稅法》、《增值稅暫行條例》等相關(guān)法規(guī)，其判斷及處理流程如圖1所示。圖中的頂行是存貨處置的形式，末行是會計(jì)、所得稅和增值稅三者的確認(rèn)結(jié)果。

　　為敘述方便，下文按流程圖所列的順序從左到右分為三種情況進(jìn)行論述。

　　一、貨物轉(zhuǎn)移出企業(yè)，會計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)為收入

　　(一)會計(jì)上的處理正常銷售的存貨，符合收入準(zhǔn)則的規(guī)定�！�企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中對收入確認(rèn)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。對于企業(yè)的正常銷售行為，在會計(jì)上確認(rèn)為收入，所得稅則作為應(yīng)稅收入，增值稅方面對銷售行為要確認(rèn)銷項(xiàng)稅，三者的確認(rèn)處理是相同的，不存在調(diào)整問題。符合其他會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的視同銷售行為。企業(yè)經(jīng)營過程中，可能會出現(xiàn)自產(chǎn)貨物用于交換其他資產(chǎn)、抵償債務(wù)、發(fā)放職工福利(指將自產(chǎn)貨物發(fā)放給職工，不包括以自產(chǎn)貨物用于職工集體福利設(shè)施，后者屬于本文所列的第三種情況)等。對這幾種處置方式，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則按對外銷售貨物進(jìn)行會計(jì)處理。以將自產(chǎn)貨物用于發(fā)放職工福利為例，雖然形式上不屬于銷售，但業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)符合收入確認(rèn)的條件，對企業(yè)而言，這是在日常經(jīng)營中經(jīng)常發(fā)生的，應(yīng)該做銷售處理，確認(rèn)一筆收入。另一方面，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中雖未對這一事項(xiàng)作出具體規(guī)定，但是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(下文簡稱“準(zhǔn)則指南”)中有以下規(guī)定：“非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利”，同時(shí)規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值。計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬”。至于企業(yè)用自產(chǎn)貨物抵償債務(wù)，用于交換生產(chǎn)資料、生活資料時(shí)，分別根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益”；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易，“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”�？梢�，這兩種情況下的會計(jì)處理都需要確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。至于企業(yè)以自產(chǎn)貨物進(jìn)行對外投資時(shí)，實(shí)質(zhì)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，按非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

　　(二)稅法上的處理對此類事項(xiàng)的所得稅處理，根據(jù)國稅函[2008]828號“國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知”(以下簡稱“通知”)的規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入”。此類事項(xiàng)也是增值稅的視同銷售行為。

　　由于會計(jì)和稅法上對此類業(yè)務(wù)均作銷售處理，故三者的確認(rèn)結(jié)果也是一致的，期末納稅申報(bào)時(shí)無調(diào)整事項(xiàng)。

　　[例1]企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，其生產(chǎn)成本為80萬元，市場售價(jià)100萬元，增值稅率17％。則相關(guān)會計(jì)分錄如下(單位：萬元)：

　　(1)企業(yè)決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，

　　借：生產(chǎn)成本等 117

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 117

　　借：應(yīng)付職工薪酬 117

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　17

　　(2)實(shí)際發(fā)放時(shí)，

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　80

　　　　貸：庫存商品 80

　　上述業(yè)務(wù)按現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，即按該產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)的成本費(fèi)用，企業(yè)確定了收入和費(fèi)用，該項(xiàng)業(yè)務(wù)企業(yè)確認(rèn)了20萬元的利潤。同時(shí)確定了17萬元的銷項(xiàng)增值稅，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理與稅法的規(guī)定一致。

　　二、貨物轉(zhuǎn)出企業(yè)，會計(jì)不確認(rèn)收入，所得稅作為應(yīng)稅收入

　　(一)會計(jì)上的處理企業(yè)有時(shí)還會發(fā)生以自產(chǎn)貨物用作對外捐贈、交際應(yīng)酬、產(chǎn)品推廣等業(yè)務(wù)，以及不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交換。企業(yè)不會因?yàn)榇祟悩I(yè)務(wù)增加現(xiàn)金流量(即使通過捐贈等提升了企業(yè)形象，促使產(chǎn)品銷售額上升，但其結(jié)果也不能夠可靠的計(jì)量)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性大小也無法掌握，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計(jì)核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。以對外捐贈為例分析，其不屬于企業(yè)的日常業(yè)務(wù)，不符合收入的定義；另一方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“損失是指由企業(yè)非日�；顒铀�形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。相應(yīng)地，捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，在“營業(yè)外支出”科目核算：即不論稅法如何界定，會計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會計(jì)利潤中扣除。

　　(二)稅法上的處理所得稅法規(guī)對此類事項(xiàng)的處理，主要是以所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為判斷依據(jù)。根據(jù)“通知”的規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售；(2)用于交際應(yīng)酬；(3)用于職工獎勵或福利；(4)用于股息分配；(5)用于對外捐贈；(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。同時(shí)規(guī)定上述資產(chǎn)“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入”。同樣，此類事項(xiàng)也是增值稅的視同銷售行為，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認(rèn)其銷項(xiàng)稅額。由于對此類業(yè)務(wù)的處理會計(jì)和稅法上存在著差異，因此納稅申報(bào)時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　[例2]2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品通過紅十字會向地震災(zāi)區(qū)捐贈，該批產(chǎn)品成本80萬元，市價(jià)100萬元。當(dāng)年度該企業(yè)的利潤總額為500萬元，企業(yè)所得稅率25％，增值稅率17％，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　(1)會計(jì)上的賬務(wù)處理(分錄單位：萬元)：

　　借：營業(yè)外支出 97

　　　　貸：庫存商品 80

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　17

　　(2)增值稅問題。由于在會計(jì)處理上已經(jīng)按市價(jià)確認(rèn)了銷項(xiàng)稅，納稅申報(bào)時(shí)已包括因該項(xiàng)捐贈而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額17萬元。

　　(3)所得稅問題。由于會計(jì)上按成本結(jié)轉(zhuǎn)了捐贈支出，而稅法規(guī)定此項(xiàng)行為應(yīng)確定為應(yīng)稅收入，故本例中首先需要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20萬元(100-80)。

　　在計(jì)算企業(yè)的會計(jì)利潤時(shí)，是按照營業(yè)外支出金額97萬元全額扣除的，但稅法允許在稅前扣除的捐贈支出為60萬元(500×12％)，故本例中的第二個(gè)調(diào)整項(xiàng)目是根據(jù)稅法規(guī)定的扣除限額，計(jì)算納稅調(diào)整增加額37萬元(97-60)。

　　企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(500+20+37)×25％=139.25(萬元)

　　企業(yè)用自產(chǎn)貨物對外捐贈，會計(jì)上確認(rèn)的營業(yè)外支出中包括了因?qū)ν饩栀浂�確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額，從增值稅的稅負(fù)角度看，企業(yè)的稅負(fù)增加了。例2中，企業(yè)的營業(yè)外支出中包括了因?qū)ν饩栀浂��?jì)人的17萬元的銷項(xiàng)稅，這筆增值稅款，企業(yè)不能像對外正常銷售商品那樣將增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游購買方，而是由企業(yè)自身承擔(dān)了。但是在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，仍然要受到捐贈扣除限額的限制，形成了稅制性雙重征稅。例2中，若企業(yè)的會計(jì)利潤為100萬元，則稅前扣除的捐贈支出限額為12萬元，尚不足以扣除企業(yè)增加的增值稅稅負(fù)。因此，從稅負(fù)公平和鼓勵納稅人進(jìn)行公益捐贈的角度，筆者認(rèn)為，因?qū)ν饩栀涀援a(chǎn)貨物而增加的增值稅，應(yīng)該可以在申報(bào)所得稅時(shí)在稅前全額扣除，如例2中在企業(yè)會計(jì)利潤為500)Y元的情況下，納稅調(diào)整增加額20萬元(97-17-60)。

　　三、貨物未轉(zhuǎn)出企業(yè)

　　(一)會計(jì)上的處理企業(yè)自產(chǎn)的貨物，在企業(yè)內(nèi)用作其他方面，由于未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，無商業(yè)實(shí)質(zhì)，不符合收入確認(rèn)的條件，會計(jì)上不確認(rèn)為收入。

　　(二)稅法上的處理所得稅方面，根據(jù)“通知”的規(guī)定，增值稅是否確認(rèn)視同銷售，一個(gè)總的原則是，自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)作視同銷售處理，確認(rèn)銷項(xiàng)稅；自產(chǎn)貨物用于應(yīng)稅項(xiàng)目(如用于制造另一產(chǎn)品)，則不作為銷售處理，不計(jì)銷項(xiàng)稅。但有以下兩點(diǎn)需要說明：(1)貨物在總、分支機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移。所得稅的處理方面，根據(jù)“通知”的要求，總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)在境外時(shí)，貨物的處置要按規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅所得；總、分支機(jī)構(gòu)均在境內(nèi)時(shí)，不視同銷售確認(rèn)。而在增值稅方面，為了加強(qiáng)稅收的監(jiān)管，防止納稅人進(jìn)行虛報(bào)申報(bào)或進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，當(dāng)總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)時(shí)的貨物轉(zhuǎn)移，均應(yīng)視同銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅。(2)增值稅轉(zhuǎn)型后自產(chǎn)貨物用于固定資產(chǎn)的處理。國務(wù)院2008年11月修訂通過了《增值稅暫行條例》，2009年起我國的增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費(fèi)型，這一轉(zhuǎn)型帶來了涉稅處理的一些新問題。轉(zhuǎn)型后，符合規(guī)定的外購固定資產(chǎn)的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。從稅負(fù)公平的角度看，如果將自產(chǎn)的設(shè)備用作固定資產(chǎn)作視同銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅，也應(yīng)按相同金額確認(rèn)一筆進(jìn)項(xiàng)稅，故理論上分析，除小汽車、摩托車、游艇外的自產(chǎn)貨物用作固定資產(chǎn)時(shí)，無論是直接用作固定資產(chǎn)(如企業(yè)將自己制造的一臺車床轉(zhuǎn)為自用)，或用于工程建造，構(gòu)成固定資產(chǎn)的一個(gè)組成部分，均不應(yīng)再作視同銷售處理。同時(shí)，企業(yè)在制造貨物時(shí)所耗費(fèi)的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅也不再轉(zhuǎn)出。

　　[例3]企業(yè)將自產(chǎn)的設(shè)備用作固定資產(chǎn)，其成本為9萬元，成本中包含的材料價(jià)值5萬元，購買該批材料的進(jìn)項(xiàng)稅0.85萬元，該設(shè)備的市場售價(jià)為10萬元，增值稅率17％。

　　會計(jì)分錄如下(分錄單位：萬元)：

　　借：固定資產(chǎn) 9

　　　　貸：庫存商品 9

　　例3中，由于所得稅、增值稅均不作銷售處理，期末無納稅調(diào)整事項(xiàng)。領(lǐng)用該設(shè)備，用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅就是為制造該設(shè)備購買原材料的進(jìn)項(xiàng)稅0，85萬元。需要說明的是，在增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型后，為堵塞因轉(zhuǎn)型可能帶來的一些稅收漏洞，允許企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的新購設(shè)備，不包括與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)、且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車、游艇。相應(yīng)地，企業(yè)如自產(chǎn)自用這些貨物，仍應(yīng)按視同銷售處理確認(rèn)計(jì)算銷項(xiàng)稅。如上例中企業(yè)領(lǐng)用的是自產(chǎn)的汽車，則會計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 10.7

　　　　貸：庫存商品 9

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1.7

　　四、售后回購

　　(一)會計(jì)上的處理售后回購屬于本文的一個(gè)特例。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則分析這種方式，通常情況下，企業(yè)按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協(xié)議，雖然從法律形式上看實(shí)現(xiàn)了收人，但如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，沒有滿足收入確認(rèn)的各項(xiàng)條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。因此售后回購交易本質(zhì)上屬于融資交易，回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　(二)稅法上的處理售后回購下，增值稅方面則是視為銷售商品和購入商品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。無論在會計(jì)上是否確認(rèn)為收入，企業(yè)在銷售時(shí)都需要按規(guī)定開具發(fā)票，因此商品售出時(shí)需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，回購時(shí)需計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　[例4]2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為100)7元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于9月30E將所售商品購回，回購價(jià)為110萬元(不含增值稅稅額)。

　　則會計(jì)處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)5月1日發(fā)出商品時(shí)

　　借：銀行存款 117

　　　　貸：其他應(yīng)付款 100

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17

　　借：發(fā)出商品 80

　　　　貸：庫存商品 80

　　(2)回購價(jià)大于原售價(jià)的差額10萬元(110--100)，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)人當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。每月計(jì)提利息費(fèi)用為2萬元(10÷5)。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2

　　　　貸：其他應(yīng)付款 2

　　(3)9月30日回購商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為110萬元，增值稅稅額為18.7萬元。假定商品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

　　借：其他應(yīng)付款 110

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)18.7

　　　　貸：銀行存款 128.7

　　借：庫存商品 80

　　　　貸：發(fā)出商品 80