摘　要：文章通過對(duì)人力資源和人力資本概念的分析，認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該創(chuàng)新為人力資本會(huì)計(jì)。并從核算對(duì)象、產(chǎn)權(quán)主體、收益權(quán)、會(huì)計(jì)理論等方面來進(jìn)行論證，認(rèn)為企業(yè)的人力資源不應(yīng)該再認(rèn)為是企業(yè)的一項(xiàng)投資，而應(yīng)該看作是人力資本所有者對(duì)企業(yè)的一項(xiàng)投資，人力資本所有者應(yīng)取得的相應(yīng)權(quán)益，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也應(yīng)該據(jù)此有所創(chuàng)新，才能適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的企業(yè)發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)　人力資本會(huì)計(jì)　創(chuàng)新

　　一、人力資源與人力資本有著本質(zhì)上的區(qū)別

　　人力資源（HumanResource）通常的含義是指一定范圍內(nèi)人口總體中所蘊(yùn)涵的勞動(dòng)能力的總和。對(duì)具體一個(gè)企業(yè)而言，人力資源是指企業(yè)員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側(cè)重于反映人的實(shí)體形態(tài)、勞動(dòng)技能等因素的自然存量，換言之，著重反映人的自然屬性及這種存量的數(shù)量。人力資本是指人們花費(fèi)在人力保健、教育、培訓(xùn)等方面的開支所形成的資本。這種資本，就其實(shí)體形態(tài)來說，是活的人體所擁有的體力、健康、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)和技能及其他精神存量的總稱。它側(cè)重反映的是可以在未來特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中給有關(guān)經(jīng)濟(jì)行為主體帶來剩余價(jià)值或利潤收益，它是可以作為獲利手段使用的“資本”，著重反映人的社會(huì)屬性和質(zhì)量，是一種無形形態(tài)。

　　從抽象意義上講，二者具有一定的相通性，這一相通性主要體現(xiàn)在生產(chǎn)力自然屬性這一層面上，因?yàn)槎�者都�?qiáng)調(diào)人的知識(shí)、技能、健康等因素。但是，人力資本更側(cè)重于反映以“人”為中心的一系列生產(chǎn)關(guān)系，從根本上講，人力資本反映的是人的社會(huì)屬性一面。因此，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來看，人力資本會(huì)計(jì)更能準(zhǔn)確反映人力資本投資所帶來的產(chǎn)權(quán)界定、資本保值增值、投資收益分配及企業(yè)權(quán)益框架的安排等問題。

　　二、核算對(duì)象的不同

　　顯而易見，人力資源會(huì)計(jì)的核算主體是人力資源，而人力資本會(huì)計(jì)的核算主體是人力資本。既然人力資源與人力資本有著本質(zhì)的區(qū)別，因而兩者的核算對(duì)象也有著明顯的區(qū)別。將人力資源作為核算對(duì)象的人力資源會(huì)計(jì)，主要反映的是企業(yè)所擁有的人力資源的數(shù)量，并將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計(jì)量其價(jià)值。事實(shí)上，不同層的人力資源在同一外在約束條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)差異是客觀存在的，人力資源會(huì)計(jì)采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計(jì)量其價(jià)值，顯然不能準(zhǔn)確反映人力資源的異質(zhì)性。

　　如果將人力資本作為核算對(duì)象，人力資本會(huì)計(jì)將會(huì)更加注重人力資本的質(zhì)量。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，從真正推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力來看，人力資源的技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人力資源自然存量。根據(jù)不同層次的人力資本的不同，可以反映人的能力差異，反映人的素質(zhì)要素的稀缺性，并通過人力資本會(huì)計(jì)的核算，科學(xué)合理實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部人力資源的優(yōu)化和配置。

　　三、產(chǎn)權(quán)主體的創(chuàng)新

　　人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，就是為了計(jì)量、報(bào)告企業(yè)人力資源存量及其增減變化，目的是為利益相關(guān)者提供人力資源成本及價(jià)值方面的信息。從其本質(zhì)上來，無論是將人力資源作為長期投資還是作為無形資產(chǎn)，都無法完整的體現(xiàn)人力資源的產(chǎn)權(quán)問題。

　　人力資本是凝結(jié)在每個(gè)活的人體身上的體力、健康、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)和技能及其他精神存量的總稱，是由人們花費(fèi)在人力保健、教育、培訓(xùn)等方面的開支所形成的資本。由此可見，人力資本的形成是借助于家庭、教育和醫(yī)療保健等自身再生產(chǎn)活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)的。一個(gè)人的特定人力資本，需要以這個(gè)具體的個(gè)人為核心和內(nèi)在動(dòng)因，由家庭、企業(yè)、學(xué)校、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)和政府提供一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和人文環(huán)境，經(jīng)過長期的撫養(yǎng)、保健、教育和培訓(xùn)等活動(dòng)，才能最終形成。人力資本的形成，并不在于某個(gè)具體的企業(yè)，人力資本的所有者，也不可能是某個(gè)企業(yè)。人力資源資本的所有者無疑是勞動(dòng)者本人。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，勞動(dòng)者的智能因素成為經(jīng)濟(jì)增產(chǎn)的核心力量，人力資源會(huì)計(jì)關(guān)注的是人力資源的成本、價(jià)值信息，而人力資本會(huì)計(jì)更加關(guān)注人力資本的產(chǎn)權(quán)問題。投資與產(chǎn)權(quán)界定和權(quán)益分配是不可分離。人力資源會(huì)計(jì)始終未能擺脫“資本雇傭勞動(dòng)”的理論束縛，只不過是擴(kuò)大了會(huì)計(jì)這一決策支持系統(tǒng)的信息容量，模糊了人力資源的產(chǎn)權(quán)問題。而人力資本會(huì)計(jì)的創(chuàng)新意義在于明確人力資本的產(chǎn)權(quán)，其不僅反映人力資源的成本、價(jià)值信息，而且應(yīng)進(jìn)一步計(jì)量、報(bào)告人力資本所有者權(quán)益。

　　四、收益權(quán)的問題

　　收益權(quán)源于產(chǎn)權(quán)。在物質(zhì)稀缺時(shí)代，“資本雇傭勞動(dòng)”，作為生產(chǎn)要素創(chuàng)新的最大“獲益者”，物質(zhì)資本所有者無疑成為剩余索取權(quán)的享有者，取得了最大的收益。人力資源會(huì)計(jì)比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論有新的發(fā)展，但就收益權(quán)問題上，仍未能擺脫物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)的局限，人力資源無論是作為長期投資或是無形資產(chǎn)，都屬于物質(zhì)資本所有者所有。物質(zhì)所有者憑借物質(zhì)資本所有權(quán)而獨(dú)享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動(dòng)補(bǔ)償價(jià)值而遠(yuǎn)離剩余價(jià)值，從而使人力資源會(huì)計(jì)仍側(cè)重于對(duì)物質(zhì)資本的核算、報(bào)告，只不過增加了人力資源的成本和價(jià)值信息而已。明確人力資源和人力資本在會(huì)計(jì)角度上的區(qū)別，就相當(dāng)于明確了人力資本的所有權(quán)和收益權(quán)的問題。人力資本會(huì)計(jì)認(rèn)為：人力資本所有者應(yīng)該與物質(zhì)資本的所有者一起成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者。當(dāng)人力資本取代物質(zhì)資本成為技術(shù)創(chuàng)新與價(jià)值增值的核心力量，成為真正意義上的稀缺資源的時(shí)候，“資本雇傭勞動(dòng)”這一傳統(tǒng)理念已不再符合時(shí)代要求，人力資本會(huì)計(jì)更能體現(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。

　　五、從人力資源會(huì)計(jì)到人力資本會(huì)計(jì)，顯示了會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的創(chuàng)新

　　在人力資源會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)理論中，都采納了這樣一個(gè)思路：“企業(yè)吸收人力資源是企業(yè)進(jìn)行的一項(xiàng)投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，然后再通過借記人力資產(chǎn)，貸記發(fā)展成本等，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)。在人力資源會(huì)計(jì)中，仍局限于按照取得成本或價(jià)值對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量，并未能探討人力資源的本質(zhì)。

　　基于以上對(duì)人力資源和人力資本的分析，我們認(rèn)為人力資本會(huì)計(jì)更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的創(chuàng)新。企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對(duì)企業(yè)的特殊投資。這無疑是對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)。既然人力資本參與到企業(yè)中是不可或缺的，而人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對(duì)其人力資本擁有自然的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力、管理能力和掌握的知識(shí)技能不可能讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞動(dòng)，就必須像使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時(shí)必須賦予債權(quán)人、所有者一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為權(quán)益持有者。那么，人力資本所有者是何類權(quán)益持有者呢？我們認(rèn)為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者，因?yàn)椋阂环矫嫒肆�資本所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面由于企業(yè)對(duì)人力資本一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資本的超額效用即利潤，因此，人力資本這種稀缺要素的所有者應(yīng)該擁有剩余價(jià)值的索取權(quán)。

　　既然人力資本所有者也成為權(quán)益持有者，那么現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論必須要進(jìn)行創(chuàng)新，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)平衡式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，已經(jīng)不能準(zhǔn)確反映人力資本所有者應(yīng)取得的權(quán)益，應(yīng)該拓展為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益”。

　　從人力資源會(huì)計(jì)到人力資本會(huì)計(jì)，不僅僅是一個(gè)概念的問題，它反映了企業(yè)經(jīng)營理念的變化，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和創(chuàng)新，將對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)發(fā)展帶來深遠(yuǎn)的影響。本文只是簡(jiǎn)單地從人力資源和人力資本的概念出發(fā)，探討了從人力資源會(huì)計(jì)到人力資本會(huì)計(jì)的問題，有待于會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者作更深層次的研究和探索。