摘　要：基于對會計本質(zhì)的統(tǒng)計屬性及會計對環(huán)境的依賴性的分析，提出我國會計國際化的一種可能的途徑。從理性經(jīng)濟人的角度出發(fā)，認(rèn)為我國會計國際化的進(jìn)程取決于相關(guān)的成本效益的權(quán)衡，并對所提出的我國會計國際化的這種可能的途徑進(jìn)行初步的成本與效益分析。

　　關(guān)鍵詞：會計的本質(zhì)；會計國際化；成本效益；分析

　　1.　會計的本質(zhì)

　　會計的本質(zhì)（thenatureofaccounting）是什么？A C Littleton認(rèn)為：“會計的原始數(shù)據(jù)來自經(jīng)濟事實，它的方法主要是統(tǒng)計性（primarilystatisti cal）的……會計是進(jìn)行分類以便濃縮信息，目的是使企業(yè)的經(jīng)濟活動易于理解。因此，自然要把會計系統(tǒng)視為一個濃縮機制（acompressingmecha nism）……”“會計系統(tǒng)是個內(nèi)涵很廣的術(shù)語，企業(yè)交易，會計手段，簿記規(guī)則，以及人員組織都是這個機制的有機組成部分……會計系統(tǒng)的真正含義是：應(yīng)用分類方法對企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合和濃縮的一種既有規(guī)則又有條理的手段。”

　　誠如，A C Littleton對會計本質(zhì)的精辟的論述，會計本質(zhì)上是一種技術(shù)方法，它是為適應(yīng)對經(jīng)濟活動的能動反應(yīng)和便于管理而為人們所發(fā)明，并推而廣之。從會計的發(fā)展史看，早期的會計在各國無論是概念術(shù)語、記賬方法、記賬規(guī)則，還是報表體系等都各不相同。隨著社會的進(jìn)步，會計科學(xué)的發(fā)展，人們逐漸對會計的本質(zhì)和規(guī)律有了深刻的認(rèn)識，自從15世紀(jì)借貸復(fù)式簿記發(fā)明以來，復(fù)式簿記很快就風(fēng)靡全球。當(dāng)今的世界，就基本的記賬規(guī)則而言，已經(jīng)走向了統(tǒng)一。

　　然而，A C Littleton又認(rèn)為，“……會計系統(tǒng)這一定義可能給人們留下這樣一種印象：不同的企業(yè)在會計上所存在的相似性比人們想象得還要多。

　　不同企業(yè)的會計確實存在著許多相似性，不過，這些相似性主要體現(xiàn)在會計目標(biāo)和會計方法的一般框架（generalframework）方面。賬戶表（ac countlists）及其運行規(guī)則的高度（被迫的）統(tǒng)一性并不可取。這種高度的統(tǒng)一性將掩蓋企業(yè)的個性，并抹殺不同企業(yè)客觀存在著的重要差異。不同企業(yè)存在著不同個性是在所難免的，不同企業(yè)歸屬不同行業(yè)，它們有不同的規(guī)模和管理需求。當(dāng)我們對不同企業(yè)進(jìn)行比較時，當(dāng)然希望（或要求）企業(yè)的會計結(jié)果能夠反映出這些不同的因素。如果不適當(dāng)?shù)貜娬{(diào)個性，那么就可能使賬戶失去可靠性�？墒�，過分強調(diào)個性也不可取。

　　如果每個企業(yè)在確定凈收益和揭示財務(wù)狀況時都各行其是，那么會計信息就一點也靠不住。由此可見，過分強調(diào)統(tǒng)—性或者過分強調(diào)個性都有可能使會計數(shù)據(jù)和會計系統(tǒng)喪失可靠性�！�

　　半個多世紀(jì)以前，這位著名會計學(xué)家對會計性質(zhì)及其應(yīng)用的深刻洞察，至今依然是非常精當(dāng)?shù)模簳�計分類的統(tǒng)計技術(shù)屬性使其基本理論與方法跨越了時空在不同的國家和地區(qū)得以廣泛接受和應(yīng)用，并呈現(xiàn)出極大的相似性；然而正如企業(yè)之間各有不同一樣，作為分類系統(tǒng)（systemforclassification）的會計也不可能完全一致：不同國家或地區(qū)的經(jīng)濟和社會情況也存在巨大的差異，會計作為技術(shù)手段必須盡可能真實地反映現(xiàn)實才有積極意義，從而各國的會計制度及其決定的會計活動和結(jié)果也存在著差異。

　　會計這種本質(zhì)上的技術(shù)性，同時又存在對具體環(huán)境的依賴性，決定了在日益加深的經(jīng)濟全球化背景下會計國際化是一個可能但又存在困難的問題。

　　2.　關(guān)于會計國際化的理解與追求

　　對于會計的國際化目前有3種具有代表性的理解：（1）國際化就是相互交流、相互溝通（com munication），明白差異之所在。這是會計國際化的早期思想，它在目前的會計國際化的呼聲中似乎不占重要地位，但實際上，絕大多效的會計國際化的學(xué)術(shù)研究，都是以此為目標(biāo)。（2）國際化就是在可能的范圍內(nèi)，盡量減少差異，尋求一致。會計國際化的這種理解就是“協(xié)調(diào)”（harmonization）。將國際化視為協(xié)調(diào)，在相當(dāng)長一段時期里，是會計國際化的主旋律，其目標(biāo)是：尋求各國會計的共性，消除不必要的分歧，盡量減少各國之間會計準(zhǔn)則方面的差異，以提高會計信息的同質(zhì)性和可比性。（3）國際化就是全球會計標(biāo)準(zhǔn)趨于統(tǒng)一（conver gence）。這種統(tǒng)一包括：統(tǒng)一會計理念、統(tǒng)一會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計賬戶和統(tǒng)一會計報表體系。這一思想在學(xué)術(shù)界產(chǎn)生較早，美國會計學(xué)家杰寧斯在1962年就提出這種會計國際化的思想。但直到20世紀(jì)80年代末，這種思想才成為會計國際化的主要觀點。

　　作為會計國際化的主要國際組織的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在2001年3月完成戰(zhàn)略重組以后，得到了關(guān)注會計國際化的主要國際組織（如，證券委員會國際組織，歐盟等）的支持，同時，美國也積極介入了改組IASC并對改組以后成立的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定和發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（注：IASC制定的準(zhǔn)則稱國際會計準(zhǔn)則，英文縮寫IAS，IASB制定的準(zhǔn)則稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，簡記為IFRS）產(chǎn)生巨大影響。IASB從成立以來，制定和發(fā)布了核心會計準(zhǔn)則，這些核心會計準(zhǔn)則由強力國際組織積極推行，目前國際會計一體化，即國際會計趨于統(tǒng)一的速度加快。

　　在當(dāng)前會計國際化的新形勢下，我們通常所說的我國會計國際化或者會計準(zhǔn)則與國際接軌主要有兩種不同的含義：其一是讓我國的會計準(zhǔn)則與美國的會計準(zhǔn)則看齊。理由是：美國在會計準(zhǔn)則制定方面歷史悠久，會計準(zhǔn)則體系完備而先進(jìn)，無論從會計準(zhǔn)則制定的理念還是技術(shù)方面，美國都是十分值得重視、學(xué)習(xí)和借鑒的，加上美國在世界經(jīng)濟、政治等各方面的影響，美國的會計準(zhǔn)則在國際上有著舉足輕重的地位；其二是讓我國的會計準(zhǔn)則與IAS和IFRS一致。理由是：IASB得到國際上廣泛支持，由IASB所繼承的其前身已發(fā)布仍然有效的國際會計準(zhǔn)則（IAS）及其新發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）運用范圍日益擴大。

　　考慮到IASB在國際會計準(zhǔn)則制定領(lǐng)域的巨大影響并得到眾多重要國際組織以及許多國家的支持，IAS和IFRS的應(yīng)用范圍和影響日益擴大，歐盟作為一個整體已經(jīng)要求其成員國的上市公司、金融保險機構(gòu)采用IASB制定的準(zhǔn)則進(jìn)行信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告，因此，本文所提出并將進(jìn)一步進(jìn)行分析的我國會計國際化的一個可能途徑中對會計國際化的理解就專指對會計國際趨同的理解，而且是指與IASB相關(guān)準(zhǔn)則的趨同。當(dāng)然，即使是這種意義上的會計國際化也只是一個不斷趨同的過程，而難以完全一致，我們追求的應(yīng)該是實質(zhì)上的趨同，而不是過分拘泥于形式。

　　顯然，隨著世界經(jīng)濟一體化程度的加深，跨國貨物貿(mào)易、投融資、會計審計服務(wù)以及涉外稅收等無不要求作為對經(jīng)濟活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的會計在行為理念、行為準(zhǔn)則方面最大程度的標(biāo)準(zhǔn)化。因為作為國際商業(yè)語言的會計越是統(tǒng)一， 就越易于為世界所共同理解和運用。

　　基于對會計本質(zhì)的技術(shù)性，以及會計活動受制于經(jīng)濟社會等多種因素，會計的結(jié)果具有經(jīng)濟后果方面的認(rèn)識，筆者就試圖對影響我國會計國際化的成本效益因素進(jìn)行分析。

　　3.　我國會計國際化的一個可能的途徑：成本與效益的權(quán)衡

　　經(jīng)濟學(xué)中有一個眾所周知的假設(shè)———理性經(jīng)濟人假設(shè)：個體從事經(jīng)濟活動，總是遵循稟賦約束下的自利的原則。作為一個理性的民主國家而言，從事各種活動同樣應(yīng)該遵循稟賦約束下的國家總體利益最大化原則。

　　我國正在進(jìn)行的會計規(guī)范體系建設(shè)，也應(yīng)該遵循自利的原則，不論是出于對國內(nèi)經(jīng)濟活動進(jìn)行管理和規(guī)范的會計需要，還是出于進(jìn)行國際貿(mào)易、對外投融資、國際稅收等涉外會計需求。目前，我國對內(nèi)外經(jīng)濟活動使用的是同一套會計準(zhǔn)則體系。全球會計國際化的潮流同樣極大的影響著我國會計國際化的進(jìn)程，不論是我國財政部還是證監(jiān)會都明確提出順應(yīng)會計國際化的趨勢，加快完善我國的會計規(guī)范體系的建設(shè)。從最近我國發(fā)布的一些會計準(zhǔn)則征求意見稿（如部分報告征求意見稿等）的附件說明就可以很清楚地看出，對于會計準(zhǔn)則的設(shè)計，是充分考慮和借鑒了IASB和FASB相關(guān)準(zhǔn)則的要求和內(nèi)容，以至于很多準(zhǔn)則的條款和IASB的準(zhǔn)則很接近（FASB和IASB在制定準(zhǔn)則時同樣是相互參考和借鑒）。

　　筆者認(rèn)為，鑒于IASB準(zhǔn)則的高質(zhì)量和受到的廣泛的支持和歡迎，我國自己制定的準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，又和IFRS比較接近，我們可以考慮這樣一種準(zhǔn)則的制定思路（也是會計國際化的一種可能的途徑）：對于每一需要會計規(guī)范的交易和活動，優(yōu)先考慮采用IASB對應(yīng)準(zhǔn)則，然后結(jié)合我國具體的實際，重點研究IASB準(zhǔn)則中在國內(nèi)會帶來不利影響的內(nèi)容，予以明確禁用、替代或補充，從而沒有必要為制定準(zhǔn)則而把IFRS相同的內(nèi)容重復(fù)一遍。即在對某類交易或事項確立會計行為準(zhǔn)則時，以IASB現(xiàn)行相關(guān)準(zhǔn)則為主體，獨立列示需調(diào)整或限制的內(nèi)容。這樣制定的準(zhǔn)則就是對IASB的揚棄，以此為基礎(chǔ)的會計信息既有利于對外經(jīng)濟交往中統(tǒng)一“商業(yè)語言”，又能在需要調(diào)整的時候很容易的找到調(diào)整對象。對于這種途徑的我國會計準(zhǔn)則的國際化，其成本與效益分析如下：

　　3. 1　會計國際化的效益分析

　　對于這種國際化，我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)可以有兩種實施方式：（1）參與式，即積極參與IASB的準(zhǔn)則制定過程，充分發(fā)表我們對于IFRS具體準(zhǔn)則條款規(guī)定上的看法，盡可能地發(fā)揮我國會計準(zhǔn)則主管機構(gòu)在制定IFRS中的影響力，從而使制定的相關(guān)準(zhǔn)則在一定程度上能夠體現(xiàn)出我們國家經(jīng)濟社會環(huán)境的實際情況，或者通過參與該進(jìn)程能更好的理解相關(guān)條款的規(guī)定，免除誤解。這種方式制定的IFRS，由于在制定過程中已經(jīng)考慮了我們的意見，在我國具體應(yīng)用時相對調(diào)整的內(nèi)容會少一些。（2）拿來式，即不需要積極主動參與IFRS制定過程，直接把制定好的IFRS作為我國會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，對于不適宜我國國情的內(nèi)容，予以禁用、實施替代措施或者做出適當(dāng)補充。

　　這兩種方式無論應(yīng)用哪一種都可顯示出明顯的效益性：節(jié)約從具體準(zhǔn)則的課題立項、課題招標(biāo)、實施研究、征求意見，到具體發(fā)布實施的時間和費用。其實，就我國現(xiàn)行的16項具體準(zhǔn)則而言，IF RS都有相應(yīng)的規(guī)范，而且內(nèi)容非常接近。我們在制定相同的準(zhǔn)則時，所要考慮的一些因素，別人早就進(jìn)行了充分的論證，IASB發(fā)布的IFRS后面的附件部分，都有關(guān)于制定該準(zhǔn)則的過程及討論的有爭議的問題及解決方式。我們制定相應(yīng)準(zhǔn)則時，主要審閱與論證具體IFRS與我國實際環(huán)境相適宜的程度，以及發(fā)現(xiàn)差異如何解決的方式。更重要的是，IASB制定的IFRS是世界主要的資本市場上的通行證（因為證券委員會國際組織與IASB達(dá)成協(xié)議要求IASB開發(fā)核心會計準(zhǔn)則，已有30多項準(zhǔn)則制定完畢已得到批準(zhǔn)；同時世界上許多國際性的資本市場，如歐盟成員國內(nèi)的就是要求以IFRS為會計信息的披露標(biāo)準(zhǔn)）。在這種與IASB準(zhǔn)則盡可能趨同的會計國際化基礎(chǔ)上，進(jìn)行跨國的貿(mào)易、投資、融資活動信息披露成本就會顯著的降低，會計準(zhǔn)則不同形成的報表信息的不可比，難理解的障礙就會最大限度地消除，而且還可能獲取更多的交易伙伴，避免交易機會因“語言不通”而喪失。甚至國內(nèi)企業(yè)國外上市也不再需要重新編制以IFRS為標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表。同時接受國外會計審計公司提供審計服務(wù)或咨詢活動都會大大降低審計費用與咨詢費用，因為相同的報表語言，相應(yīng)的省略了昂貴的專業(yè)“翻譯費用”。

　　需要說明的是，我國這種會計國際化的準(zhǔn)則制定方式，并不會以犧牲我們國家會計準(zhǔn)則制定上的主權(quán)為代價，我們所獲得的利益是相機利益。在此，我們把IASB準(zhǔn)則視為“公共物品”！IFRS可以為我所用，我們卻不需要什么承諾，也不需要專門為此付出什么代價。雖然這種利益的大小從整個國家的角度很難具體衡量，但是，從準(zhǔn)則制定成本的節(jié)省到方便的國際經(jīng)貿(mào)、金融的交往中，我們卻可以很明顯的感受到這種實惠。

　　3 .2　會計準(zhǔn)則國際化的成本分析

　　天下沒有免費的午餐，我國若要實施這種會計國際化的思路，當(dāng)然需要付出相關(guān)成本。雖然就目前來說，IFRS是公共物品，不需要交費就能應(yīng)用，但是我國畢竟已經(jīng)初步形成了一套具有中國特點的會計規(guī)范體系（這里主要考慮的是會計準(zhǔn)則，因為其他規(guī)范主要是原則性的，一般不會對會計的具體確認(rèn)、計量和報告活動產(chǎn)生直接而具體的影響），國際化就面臨著現(xiàn)有的規(guī)范體系如何處理的問題：是廢止，然后重新審視現(xiàn)行的IFRS，并改造以適合我們的國情？還是現(xiàn)行的已有規(guī)范不變，在制定新的會計準(zhǔn)則時再按照上述會計國際化的方式進(jìn)行？

　　不管采用上述哪種方式對待現(xiàn)有的會計規(guī)范體系，都有一個很大的成本問題，下面逐一分析。

　　如果實行休克療法，即廢止現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則， 而重新審視IFRS，以便形成符合國際慣例又適合我國市場經(jīng)濟的環(huán)境的會計準(zhǔn)則，固然可以完全享有上述所說的會計國際化的利益。然而，如此多的準(zhǔn)則的重新審視和改造，這個時間問題將是值得考慮的！而且重新形成的準(zhǔn)則要能順利的實施，需要經(jīng)歷長時間的對會計從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)和知識更新，而且會引起資本市場財務(wù)信息的生成機制的重大變革，很可能會引起資本市場的動蕩。同時，這也將是一個時間漫長和耗費巨資的工程，就像我國1993年實施新的會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則，以及新的行業(yè)會計制度一樣，簡直是一個翻天覆地的變化！此路難行。

　　如果現(xiàn)行的規(guī)范不變，在制定新的會計準(zhǔn)則時再按照上述會計國際化的方式進(jìn)行，則成本很小，只要在需要新的會計準(zhǔn)則對新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時，對已有的IFRS進(jìn)行評估，找出不適合我國國情的地方，并予以明確禁用或設(shè)計出替代的措施即可，從目前有效的40余個IFRS（含繼續(xù)有效的IAS）來看，其涉及面之廣泛，我們完全可以在需要的時候，伸手拿來，酌情修改，改后即可使用。當(dāng)然在IFRS還沒有規(guī)范的領(lǐng)域，我們?nèi)匀豢梢宰灾鏖_發(fā)新的準(zhǔn)則。但必須指出的是，如果這樣的話，僅在需要新制定準(zhǔn)則的時候才按照上述會計國際化的要求去做，必然存在新舊準(zhǔn)則制定的思路不同，這樣雖然可以享受新準(zhǔn)則國際化節(jié)約制定成本的利益，新準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)在跨國交易時具有可比性，但是作為新舊準(zhǔn)則完全國際化的報表信息的整體可比性和可理解性的利益就難以獲得了。

　　權(quán)衡利益和成本，會計國際化沒有十全十美的方案。但比較起來，新準(zhǔn)則新思路，老準(zhǔn)則老辦法的思路在成本收益相比后，會有增量凈收益，因而值得進(jìn)一步探討。在此基礎(chǔ)上還可以進(jìn)一步考慮如何逐步把原有的老準(zhǔn)則也引入國際化的道路上，從而既能避免耗費巨資與較大的時間成本以及資本市場的波動，又能進(jìn)一步擴大會計國際化帶來的增量凈收益。

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