「摘要」本文從分析我國非企業(yè)會計的現(xiàn)狀入手，深入探討了非企業(yè)會計的缺陷，并結(jié)合當(dāng)前非企業(yè)會計環(huán)境的特點，提出科學(xué)構(gòu)建我國非企業(yè)會計體系的初步設(shè)想，旨在為規(guī)范我國政府及非營利組織會計改革提供建議。

　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，我國非企業(yè)會計的環(huán)境發(fā)生了三大變化：財政體制改革不斷深化、事業(yè)單位機構(gòu)改革穩(wěn)步推進、民辦非營利組織日益壯大。在這種形勢下，非企業(yè)會計改革勢在必行。目前，我國非企業(yè)會計僅限于預(yù)算會計的范疇，結(jié)構(gòu)體系不健全，適用范圍狹窄，會計信息難以滿足客觀需要。

　　依據(jù)會計主體是否具有營利性，會計體系分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計兩個分支。近年來，隨著資本市場的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，以及我國成功“入世”，企業(yè)會計得到了快速的發(fā)展，先后建立了企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度，并在實踐中不斷得以完善。但是，非企業(yè)財務(wù)會計卻未能適應(yīng)其會計環(huán)境的變化而得到發(fā)展。因此，如何根據(jù)環(huán)境的變化，科學(xué)構(gòu)建非企業(yè)會計組織體系成為推動我國政府會計改革的重要基礎(chǔ)性問題。

　　一、我國非企業(yè)會計的現(xiàn)狀分析

　　國際上，非企業(yè)會計多體現(xiàn)為政府及非營利組織會計。在我國非企業(yè)會計是指預(yù)算會計，主要包括財政預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計和國庫會計等。這種預(yù)算會計體系在一定程度上沿革了我國計劃經(jīng)濟時期的預(yù)算會計體系，即分為總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計兩大分支。1998年的預(yù)算會計改革后，預(yù)算會計體系出現(xiàn)了一些變化：細化了單位預(yù)算會計，對行政單位會計和事業(yè)單位會計分別做出了規(guī)定，出臺了《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》。除此之外，對基本建設(shè)單位、社保基金等特殊會計主體和特殊會計事項頒布了相應(yīng)的會計核算方法和管理制度。

　　但近年來，會計環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會計體系的缺陷逐漸顯現(xiàn)出來：首先，預(yù)算會計體系的結(jié)構(gòu)不嚴謹。預(yù)算會計各組成部分之間協(xié)調(diào)性差，既存在交叉重疊，又存在空白之處，不同預(yù)算會計制度規(guī)定之間存在矛盾。這就造成預(yù)算會計所反映的財政資金、資源的占用和使用等情況不準(zhǔn)確，影響財政預(yù)算管理的效果。

　　其次，預(yù)算會計主體的范圍不明確。這包括兩層含義：一是我國事業(yè)單位組成復(fù)雜，其中大量事業(yè)單位代行部分政府職能，還有相當(dāng)一部分事業(yè)單位從事經(jīng)營活動，具有企業(yè)的性質(zhì)。因此，所有事業(yè)單位都適用事業(yè)單位會計顯然不妥。二是缺乏對非營利組織的界定，特別是對民辦非營利組織適用何種會計沒有明確的規(guī)定。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，民辦非營利組織不斷的壯大，已成為繼政府組織和企業(yè)之后的重要社會主體，也是提供公共服務(wù)、促進社會事業(yè)發(fā)展的一支重要力量。由于民間事業(yè)單位的資金來源主要是社會組織、企業(yè)或個人的捐贈，不存在財政資金的投入，所以民間非營利單位適用預(yù)算會計（事業(yè)單位會計）顯然不合適。并且由于民辦非營利組織具有非營利性，也不能適用企業(yè)會計，這就造成了會計體系上出現(xiàn)空缺。

　　再次，預(yù)算會計的信息不能滿足公共財政的管理需要。公共財政顧名思義是為社會、市場提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的國家財政，它要求國家財政管理從為政府自我服務(wù)轉(zhuǎn)變到為市場提供公共服務(wù)上來。預(yù)算會計（政府會計等）作為財政管理的一個途徑，也必須從以政府預(yù)算管理為中心轉(zhuǎn)變到以對公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供進行管理為中心上來。目前的預(yù)算會計是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，會計報告?zhèn)戎赜趯︻A(yù)算收支的反映，忽略了對單位財務(wù)狀況（包括財政資金、資源在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供過程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，預(yù)算會計與我國公共財政的要求不相適應(yīng)。

　　最后，預(yù)算會計無法適應(yīng)會計國際化的要求。預(yù)算會計作為會計體系的重要組成部分，不可避免的要參與到會計的國際化進程中來。隨著我國參加國際組織和參與國際事務(wù)的增多，特別是政府海外籌資的增加，國際組織和外國政府對我國政府財政信息更加關(guān)注，預(yù)算會計作為提供財政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越來越多的國際關(guān)注。例如，國際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了《財政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財政透明度手冊》，其核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實的財政信息，并對公開財政信息的內(nèi)容、程序以及如何確保這些信息的質(zhì)量進行了具體規(guī)范。而我國現(xiàn)行的預(yù)算會計在結(jié)構(gòu)體系、制度內(nèi)容、會計基礎(chǔ)、報告體系等眾多方面與國際慣例存在很大的差異，這就阻礙了我國政府財政信息的提供和被國際組織、外國政府的認可，難以適應(yīng)會計國際化的要求。

　　二、科學(xué)構(gòu)建我國非企業(yè)會計體系

　�。ㄒ唬�會計環(huán)境的變化對我國非企業(yè)會計體系結(jié)構(gòu)的影響

　　縱觀會計發(fā)展史，會計環(huán)境的變遷往往成為推動會計改革進程的動力。重新構(gòu)建我國非企業(yè)會計體系，首先需要從分析會計環(huán)境入手。在我國影響非企業(yè)會計體系結(jié)構(gòu)的幾個主要環(huán)境因素有：

　　第一、我國財政體制改革對非企業(yè)會計中的政府會計有重大影響。政府會計必須適應(yīng)財政體制的要求，與政府管理體制、財政管理體制、預(yù)算管理方式保持一致。隨著我國財政體制改革的深入和公共財政的建立，對政府會計提出了更高的要求。特別是2000年后，我國陸續(xù)實施了部門預(yù)算改革、國庫集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購改革和績效評價管理制度等，標(biāo)志著我國財政體制改革已將重點從財政收入方面轉(zhuǎn)移到財政支出管理方面來。因此，政府會計作為政府支出的重要核算手段，所肩負的任務(wù)更加艱巨。政府會計信息的種類需要更加豐富，信息的內(nèi)容需要更加細化和精確，信息的及時性和有用性等質(zhì)量特征需要不斷提高。在公共財政體制下，政府會計應(yīng)當(dāng)滿足以下幾點要求：1.反映政府職能履行（公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供）情況；2.反映政府部門財政資金的使用績效；3.考察預(yù)算收入和支出的執(zhí)行情況；4.反映政府采購的情況；5.反映政府資產(chǎn)、負債情況；6.反映行政、事業(yè)單位國有資產(chǎn)的管理情況；7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。

　　第二，我國事業(yè)單位機構(gòu)改革對非企業(yè)會計中事業(yè)單位會計和非營利組織會計有重要影響。中國事業(yè)單位改革的方向，是要建立一個與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)、滿足公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡高效的現(xiàn)代事業(yè)組織體系。對承擔(dān)政府職能且不宜撤銷的事業(yè)單位，應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)檎�府部門；對公益性事務(wù)較少、可以改制為企業(yè)的，或者從事大量市場經(jīng)營活動、企業(yè)色彩比較濃重的事業(yè)單位，應(yīng)明確轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)；改革后公益類事業(yè)單位是我國事業(yè)單位的主體，這些事業(yè)單位性質(zhì)特點是：非政府也非“ 二政府”、非企業(yè)也非準(zhǔn)企業(yè)和非盈利也非變相盈利�？梢钥闯�，改革后的事業(yè)單位主要職能是提供教育、醫(yī)療、科研、文娛、體育等公共服務(wù)，具有典型的非營利性，這一點與民間的非營利組織有很大的相似性，因此，可以與民辦非營利組織共同執(zhí)行非營利組織會計制度。非營利組織會計必須提供（1）事業(yè)單位事業(yè)發(fā)展和公共產(chǎn)品、服務(wù)提供的成本效益情況；（2）事業(yè)單位的財務(wù)狀況；（3）向資金捐贈者提供履行受托責(zé)任的情況（4）其他有用信息。同時，事業(yè)單位資金在很大程度上來源于政府撥款，這與執(zhí)行預(yù)算的政府組織的特點很相似。因此，事業(yè)單位所適用的非營利組織會計必須對事業(yè)單位財政資金的預(yù)算收支等加以反映。即事業(yè)單位作為全國預(yù)算執(zhí)行的一個有機部分，必須提供其財政預(yù)算的相關(guān)信息。

　　第三，市場經(jīng)濟下民辦非營利組織的出現(xiàn)對非企業(yè)會計體系構(gòu)建有很大影響。計劃經(jīng)濟條件下，社會公益事業(yè)都由國家包攬下來，基本不存在民辦非營利組織，因此在我國會計體系中未對民辦非營利組織會計做任何規(guī)定。然而，民辦非營利組織不斷壯大，“一方面可以彌補公共財政資金在公共產(chǎn)品投入上的不足，另一方面有助于促進和引導(dǎo)民間資金投入到公共產(chǎn)品的提供上，從而在一定程度上彌補政府失靈和市場失靈”。因此，民辦非營利組織的存在是非常必要的，其作用是積極的。這就要求非企業(yè)會計體系必須包含民辦非營利組織會計。筆者認為，民辦非營利組織與事業(yè)單位具有很多的相似性，可以共同使用非營利組織會計。但是，從我國及世界各國的情況來看，民辦非營利組織不會成為發(fā)展社會事業(yè)的主要力量，與政府投資的事業(yè)單位相比，無論其在數(shù)量還是規(guī)模上都相差很多，因此，對于民辦非營利組織而言它所適用的非營利組織會計應(yīng)當(dāng)更加簡單。同時，與事業(yè)單位不同，民辦非營利組織無財政預(yù)算資金來源，它所適用的非營利組織會計也不需要反映預(yù)算收支等信息。

　　（二）我國非企業(yè)會計體系的構(gòu)成

　　構(gòu)建我國非企業(yè)會計體系不外乎兩種思路：一是根據(jù)會計主體資金來源、受托責(zé)任的屬性構(gòu)建非企業(yè)會計體系；二是根據(jù)會計主體的性質(zhì)和其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)構(gòu)建非企業(yè)會計體系。按照第一種思路非企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)包括政府會計和民辦非營利組織會計兩大部份，其中政府會計適用于有財政資金來源的各類會計主體，包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、政府性基金會計和其他參與執(zhí)行財政預(yù)算的其他單位會計；民辦非營利組織會計只適用于無財政資金來源的民辦非營利組織。這種體系結(jié)構(gòu)的優(yōu)點是政府會計可以全面地反映財政預(yù)算資金的收支情況，將所有由財政出資的單位都納入政府會計的范圍之內(nèi)，便于財政管理的需要；同時，獨立設(shè)置民辦非營利組織會計，彌補了我國非營利組織會計的空缺。按照第二種思路非企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)包括政府會計和非營利組織會計兩個分支，其中：政府會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、政府性基金會計和其他參與執(zhí)行財政預(yù)算的其他單位會計；非營利組織會計包括事業(yè)單位會計和民辦非營利組織會計。與第一種體系結(jié)構(gòu)的差別就在于將事業(yè)單位會計與民辦非營利組織會計都劃分為非營利組織會計。

　　對這兩種非企業(yè)會計體系結(jié)構(gòu)，筆者更傾向于后者。因為這種結(jié)構(gòu)是根據(jù)會計主體的性質(zhì)設(shè)計的，事業(yè)單位和民辦非營利組織都是以提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為目標(biāo)的非營利組織，相同性質(zhì)的會計主體適用相同的會計規(guī)范，也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。對于如何在非營利組織會計中區(qū)別對待事業(yè)單位和民辦非營利組織的問題上，筆者認為，有兩個具體可行的方法：其一，對非營利組織會計制定統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，作為對事業(yè)單位會計和民辦非營利組織會計的指導(dǎo)，同時對二者制定不同的會計制度實施具體的、有區(qū)別的規(guī)范。其二，對二者制定統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則和制度，同時制定《事業(yè)單位財務(wù)制度》，側(cè)重于規(guī)范事業(yè)單位預(yù)算收支等活動。事業(yè)單位可以按照《事業(yè)單位財務(wù)制度》的要求，單獨提供單位預(yù)算收支、執(zhí)行等信息，該信息可作為政府會計信息的補充，為預(yù)算管理服務(wù)。無論使用何種方法，筆者都不贊成對非營利組織會計按照行業(yè)分類制定會計制度。