一、會計信息的質(zhì)量標準應“一分為二”

　　會計信息的質(zhì)量標準是評價、衡量財務會計信息質(zhì)量的標準和尺度�，F(xiàn)代企業(yè)占主導地位的企業(yè)組織形式是股份公司。股份公司的股權(quán)可以憑借股權(quán)憑證自由轉(zhuǎn)讓、流通，所以股份公司能夠形成巨大的規(guī)模，并且擁有數(shù)量龐大和分散的股東群體�，F(xiàn)代股份公司的基本治理模式是：由股東組成的最高權(quán)力機構(gòu)——股東大會，通過信任托管關(guān)系將公司的法人財產(chǎn)交給董事會托管，即將公司法人的大部分權(quán)能交由董事會執(zhí)行，董事會再通過委托代理關(guān)系任命執(zhí)行機構(gòu)的首長CE0，由執(zhí)行機構(gòu)處理企業(yè)的日常事務。由于這種所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使財務會計成為未能進入董事會的分散的中小股東、潛在股東以及債權(quán)人等獲取公司經(jīng)營信息的必然渠道。按照當前的模式，財務會計信息由企業(yè)的董事會及其執(zhí)行機構(gòu)提供給處于企業(yè)“外部”的信息使用者，但在信息的提供者與使用者之間，卻存在著信息不對稱、利益不一致的狀況和機會主義行為。為了克服機會主義行為，滿足企業(yè)外部信息使用者評價企業(yè)受托經(jīng)濟責任和其他經(jīng)濟決策對會計信息的需求，保障公司治理結(jié)構(gòu)和宏觀經(jīng)濟的正常運行，人們設(shè)計了這樣的制度安排：由權(quán)威機構(gòu)制定能夠為信息供需雙方都能接受的形成信息的標準，然后由信息供給方遵循這種標準加工和披露信息。為了保證信息的供給方確實遵循了這種標準，安排了另一種制度：由獨立于信息供求雙方的第三者，對信息供給方提供的信息進行審查和鑒證。在我國，制定財務會計信息加工和披露標準的權(quán)威機構(gòu)是財政部和中國證監(jiān)會。財政部負責制定財務會計信息的確認、計量、記錄和報告等形成信息內(nèi)容的標準，即會計準則或會計制度，證監(jiān)會負責制定會計信息披露的方式、格式和質(zhì)量等標準，即會計信息披露準則（2）。

　　權(quán)威機構(gòu)在制定會計準則時需要有理論指導，比如按照會計準則形成的信息提供給誰，即誰是會計信息的使用者？這種會計信息應達到什么質(zhì)量標準？為了達到這種質(zhì)量標準，如何確認和計量會計信息？為了滿足信息使用者的需要，提供哪些財務報告？等等。這種用來指導和評價會計準則建設(shè)的理論體系，通常被稱為財務會計概念結(jié)構(gòu)。其中，指導會計準則制定的會計信息質(zhì)量標準，在一定程度上決定著會計信息的確認標準、計量單位、計量屬性和計量方法等，從而影響甚至決定著會計信息的內(nèi)容。所以我們將指導會計準則制定的會計信息質(zhì)量標準，稱為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準，它是財務會計概念結(jié)構(gòu)的組成部分。

　　權(quán)威機構(gòu)在監(jiān)管會計信息披露的質(zhì)量時，也需要有用來評價企業(yè)所披露的會計信息質(zhì)量的標準，這個標準，我們稱為會計信息披露的質(zhì)量標準。不應將會計信息披露的質(zhì)量標準和會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準等同起來。因為企業(yè)所披露的會計信息的內(nèi)容是根據(jù)會計準則形成的，是執(zhí)行會計準則后的結(jié)果，所以會計信息披露的質(zhì)量標準是用來評價會計準則的執(zhí)行結(jié)果的。而會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準是用來指導會計準則的制定和評價會計準則的；在財務會計概念結(jié)構(gòu)中，財務報表項目的確認和計量、財務報告的設(shè)計等，受會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準的制約。然而，我國在會計實務中經(jīng)常犯的錯誤是，以會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準作為會計信息披露的質(zhì)量標準，將二者混為一談；其結(jié)果是加劇了會計信息的低質(zhì)量。我國《企業(yè)會計制度》中規(guī)定有13條會計的一般原則，其中前7條實質(zhì)講會計信息的質(zhì)量標準，第1條可以概括為客觀性或反映真實性、第2條可以概括為實質(zhì)重于形式、第3條可以概括為相關(guān)性。這三項質(zhì)量標準和IASC概念結(jié)構(gòu)中的財務報表信息的主要質(zhì)量標準、FASB概念結(jié)構(gòu)中的主要會計信息質(zhì)量標準基本是相同的（3）�？梢�，我國《企業(yè)會計制度》中的會計信息質(zhì)量標準實質(zhì)是用來指導會計準則、作為財務會計概念結(jié)構(gòu)組成部分的會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準。但是，《企業(yè)會計制度》是用來直接規(guī)范會計實務的會計準則，所以列入《企業(yè)會計制度》的會計信息質(zhì)量標準只能是會計信息披露的質(zhì)量標準，而不應是指導會計準則制定的質(zhì)量標準。就是說，我國《企業(yè)會計制度》本身就存在著將會計信息披露的質(zhì)量標準和會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準相混同的現(xiàn)象。另外，由于我國沒有完善的財務會計概念結(jié)構(gòu)，所以實務中還常常出現(xiàn)直接以FASB和IASC的質(zhì)量標準評價會計信息披露質(zhì)量的現(xiàn)象，這更是不可取的。會計信息評價標準的錯位，必然導致會計信息披露實務的混亂。

　　二、會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準還應分為財務報表信息的質(zhì)量標準和財務報告信息的質(zhì)量標準

　　財務會計對外傳輸信息的手段是財務報表和財務報告。財務報表是財務會計傳輸信息的傳統(tǒng)手段，它具有如下主要特點：第一，反映的對象是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項。這一特點決定了進入財務報表信息系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)具有客觀性，但預測企業(yè)未來的信息卻被排除在財務報表之外。第二，以貨幣為計量尺度，提供的信息屬于綜合性的財務信息，但不能用貨幣計量的信息，如市場占有率、質(zhì)量水平、客戶滿意程度等卻無法進入財務報表。第三，以現(xiàn)金流量制為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制利潤表、資產(chǎn)負債表以及其他報表；但權(quán)責發(fā)生制不可避免地要應用到主觀估計手段，從而使以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務報表具有不精確性的特征。第四，進入財務報表的會計信息，經(jīng)過嚴格的確認、計量、記錄的程序和方法，從而使財務報表信息具有可核實性。第五，從上述特點可以進一步推論，財務報表的目標適宜定位在評價受托經(jīng)濟責任，即財務報表的目標是為評價受托經(jīng)濟責任提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息。

　　然而，資本市場、尤其證券市場的發(fā)展，使財務報表無法滿足企業(yè)外部信息使用者對財務會計信息的需求，于是，財務會計傳輸信息的手段由財務報表擴展到財務報告。財務報告具有如下主要特點：第一，既提供企業(yè)過去的信息，又提供前瞻性信息，如管理部門的計劃、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響、盈利和現(xiàn)金流量預測信息等；第二，既提供財務信息，又提供非財務信息，如市場占有率、投入產(chǎn)出、員工情況、革新情況等；第三，既提供有關(guān)過去的確定性信息，又揭示企業(yè)面臨的不確定性和風險信息，如有關(guān)機會和風險的判斷；第四，從財務報告的上述特點可以推論，財務報告的目標適宜定位于提供有助于企業(yè)外部信息使用者決策需要的信息，這種定位有利于財務會計克服財務報表的局限性、擴大其視野的作用。

　　既然財務報表和財務報告具有不同的特點和目標，那么財務報表信息的質(zhì)量標準也就必然不同于財務報告信息的質(zhì)量標準，就是說，不區(qū)分二者的質(zhì)量標準，既不利于財務報表的發(fā)展，也不利于其他財務報告的發(fā)展。但限于篇幅，我們不打算在此展開討論財務報表信息和其他財務報告信息的質(zhì)量標準。

　　三、會計信息披露的質(zhì)量標準

　　會計信息披露，是指按照會計準則加工而成的會計信息，再按照會計信息披露準則的要求，提供給企業(yè)外部信息使用者的過程。會計信息披露是財務會計的最后一個環(huán)節(jié)，是連接企業(yè)與外部信息使用者、尤其連接企業(yè)與資本市場的一個橋梁。會計信息披露的內(nèi)容，既有財務報表信息又有其他財務報告信息。目前我國對財務報表信息，由信息供給方和需求方以外的第三者——財政部通過制定會計準則或會計制度加以規(guī)范。其他財務報告信息的規(guī)范化還處于相對滯后狀態(tài)，有待深入研究。我們主張首先將其他財務報告的核心——財務預測信息納入財政部制定的會計準則和會計制度體系，因為資本市場對這種信息的需求最為迫切，并且這種信息的規(guī)范化相對容易。財務預測信息規(guī)范化的最主要問題有兩個：一是預測程序的規(guī)范化，二是信息披露的監(jiān)控機制。這兩個問題解決了，財務預測信息的披露就有了可操作性。目前我國對會計信息披露的規(guī)范有國務院、中國證監(jiān)會制定的上市公司會計信息披露準則，國務院制定的《財務報告條例》，財政部制定的《企業(yè)會計制度》，全國人大常委會制定的《公司法》等。其中，《財務報告條例》適用于所有企業(yè)，《企業(yè)會計制度》暫時適用于股份有限公司，《公司法》適用于股份有限公司和有限責任公司。目前財政部正在制定適用于小型企業(yè)的《小企業(yè)會計制度》，它將對小型企業(yè)會計信息披露從內(nèi)容到形式作出規(guī)范。

　　由于上市公司擁有數(shù)量眾多且分散的外部投資者，所以上市公司會計信息披露制度最為關(guān)鍵。本文對會計信息披露質(zhì)量標準的探討也以上市公司為主。

　　會計信息披露的質(zhì)量標準不同于會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準。會計信息的內(nèi)容由會計準則規(guī)范，而會計準則則是由會計信息供需雙方以外的第三者制定的。會計準則如何制定很大程度上決定了會計信息內(nèi)容的質(zhì)量。會計信息的披露主體主要是會計信息的加工者——企業(yè)（4），注冊會計師和資本市場監(jiān)管者對企業(yè)披露的會計信息的質(zhì)量進行監(jiān)督。會計信息披露的過程同時是會計準則和會計信息披露準則的執(zhí)行過程。所以，會計信息披露的質(zhì)量在很大程度上取決于對會計準則和會計信息披露準則執(zhí)行的程度。

　　會計信息披露作為財務會計的一個重要環(huán)節(jié)，通過執(zhí)行會計準則和會計信息披露準則實現(xiàn)財務會計的目標——決策有用性。那么，會計信息披露的質(zhì)量標準是什么呢？我們認為，它首先取決于會計信息披露時執(zhí)行會計準則和會計信息披露準則的程度。會計信息披露的質(zhì)量標準，第一位的是合法性，或稱合規(guī)性。它是指披露的會計信息符合有關(guān)法規(guī)的程度。我們不宜用真實性作為會計信息披露的質(zhì)量標準，因為建立在會計分期、貨幣計量、權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)之上的現(xiàn)行財務會計模式，是不可能達到絕對真實性的，而相對的反映真實性則是在制定會計準則時準則制定者所追求的重要質(zhì)量標準之一。在我國會計實務中，經(jīng)常使用“企業(yè)會計信息失真”的提法，其實質(zhì)就是以真實性作為會計信息披露的質(zhì)量標準。這樣，為了界定“失真”，必須先界定“真實性”，然后再將“失真”進行分類，有的分成三類，有的分成兩類，比較常見的分法是將“失真”分成“合法的失真”和“不合法的失真”兩類。其實，他們講的“合法的失真”，是指財政部制定的會計準則、會計制度偏離了財務報表信息內(nèi)容的質(zhì)量標準——“反映真實性”：“不合法的失真”，是指企業(yè)披露的會計信息違反了會計信息披露的標準——“合法性”。可見，以真實性作為會計信息披露的質(zhì)量標準容易混淆會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準和會計信息披露的質(zhì)量標準，不利于劃清合法與違法的界限，缺乏實際的可操作性。

　　公允性是會計信息披露的質(zhì)量標準。公允，有公正、允當?shù)暮�義。公允性，是指會計信息的提供者應站在中立的立場上，不偏袒委托或受托的任何一方的利益提供會計信息，不利用會計準則操縱會計信息；當會計準則沒有對新業(yè)務作出規(guī)范，或會計準則明顯偏離實際、違背反映真實性時，會計信息提供者應能依靠其職業(yè)判斷公允反映。

　　一致性是會計信息披露的質(zhì)量標準。一致性要求各會計期間采用的會計政策不能隨意變更，以防操縱會計信息，使會計信息失去可比性；如果為了達到公允性，需變更會計政策時，應按照會計準則規(guī)定的方法，對變更的原因、后果作出恰當?shù)恼f明。一致性應是很重要的會計信息披露的質(zhì)量標準。實務中，企業(yè)用來操縱利潤的許多手段實質(zhì)都違背了一致性的標準，有的還美其名曰“盈余管理”。我們提倡會計信息披露應堅持一致性，把一致性作為一項重要的質(zhì)量標準或會計原則來對待。

　　及時性是會計信息披露的質(zhì)量標準。對信息使用者決策有用的信息必須是及時的，即會計信息只有在使用者行動決策作出之前提供才有意義�，F(xiàn)在，我國會計信息披露的及時性較差，有必要采取措施增進及時性。

　　充分披露是會計信息披露的質(zhì)量標準。充分披露要求企業(yè)按照會計準則和會計信息披露準則的要求提供完整、充分的信息，不遺漏、隱瞞重大事實。如果不能通過財務報表充分披露，可通過財務報表附注、其他財務報告充分披露。

　　清晰性是會計信息披露的質(zhì)量標準。它要求會計信息披露時，表述清晰、容易被信息使用者理解。

　　如果企業(yè)按照上述標準披露會計信息，就能夠?qū)崿F(xiàn)會計信息的“透明度”�！巴该鞫取笔窃诿绹�討論得很熱烈的一個關(guān)于會計信息質(zhì)量的話題。具有透明度的資本市場是對資本有吸引力的市場，是有競爭力的市場。建立會計信息披露的質(zhì)量標準是提高資本市場透明度的前提條件。

　　四、實質(zhì)重于形式不宜作為會計信息披露的質(zhì)量標準

　　實質(zhì)重于形式不宜作為會計信息披露的質(zhì)量標準，首先是因為“實質(zhì)重于形式”這個概念含糊不清。如果“實質(zhì)”是指經(jīng)濟實質(zhì)的話，那么“形式”是指什么？如果把“形式”理解為事物的現(xiàn)象，那么實質(zhì)重于形式的含義就是本質(zhì)比現(xiàn)象更重要。事物的本質(zhì)和現(xiàn)象的關(guān)系是辯證法的一般原理，是普遍的東西。如果按照這種理解，“實質(zhì)重于形式”作為財務報表信息內(nèi)容的質(zhì)量標準還勉強可以，但它和構(gòu)成可靠性的次一級質(zhì)量標準“反映真實性”相重疊。如果將“形式”理解為用以規(guī)范經(jīng)濟交易或事項的會計標準的話，那么無論是作為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標準還是作為會計信息披露的質(zhì)量標準，都是很不妥當?shù)�。因為，若將其作為會計信息�?nèi)容的質(zhì)量標準的話，等于否定了會計準則本身；若將其作為會計信息披露的質(zhì)量標準，或?qū)⑵渥鳛橐豁椈�本原則列入會計制度，又必然給企業(yè)違反會計制度提供絕好的借口，比如會計制度將業(yè)務招待費作為管理費用處理，但根據(jù)“實質(zhì)重于形式”，企業(yè)完全可以列為待攤費用，廣告費用也是如此。再如，會計制度規(guī)定開辦費在企業(yè)營業(yè)開始年度直接計入當期損益，但它不符合“實質(zhì)重于形式”。所以，我們建議不要將實質(zhì)重于形式列入會計準則或會計制度，也不要將其作為會計信息披露的質(zhì)量標準。

　　注釋：

　　（1）關(guān)于會計信息的質(zhì)量標準，通常還有兩種提法：一是會計信息的質(zhì)量特征，二是會計信息的質(zhì)量要求。按照漢語的習慣，會計信息質(zhì)量特征，通常指會計信息所表現(xiàn)出的客觀屬性，而會計信息的質(zhì)量要求，通常指人們對會計信息的主觀要求。筆者認為，會計信息的質(zhì)量標準，既反映了會計信息的客觀特征，又反映了會計信息的主觀要求，是主觀與客觀的統(tǒng)一，所以用“質(zhì)量標準”這一提法。

　　（2）這是一種理想的會計準則和會計信息披露準則的制定模式。在我國，財政部制定的會計準則或會計制度與證監(jiān)會制定的會計信息披露準則之間存在著某種程度的交叉，比如財政部制定會計制度中也有會計信息披露的要求。

　�。�3）IASC主要的財務報表質(zhì)量標準是相關(guān)性、可靠性、可比性，其中可靠性由下列次一級的質(zhì)量標準構(gòu)成：反映真實性、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性。FASB主要的會計信息質(zhì)量標準是相關(guān)性、可靠性、可比性，其中相關(guān)性由次一級的質(zhì)量標準反饋價值、預測價值、及時性構(gòu)成，可靠性由反映真實性、可核性、中立性構(gòu)成。

　　（4）在我國，不管是財務報表信息，還是其他財務報告信息均是由企業(yè)直接披露的，但在美國、臺灣等許多國家或地區(qū)，其他財務報告中的盈利預測是由獨立的第三者披露的