摘要：本文通過(guò)研究會(huì)計(jì)信息需求差異，對(duì)現(xiàn)行的以通用型財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)滿(mǎn)足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑，認(rèn)為：通用型財(cái)務(wù)報(bào)告形式的制度安排無(wú)法滿(mǎn)足相關(guān)性要求日益強(qiáng)烈的個(gè)性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實(shí)行會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)披露在理論上適當(dāng)分開(kāi)，分別建立以真實(shí)性為基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)披露制度和在相關(guān)性得以充分體現(xiàn)基礎(chǔ)上保證真實(shí)性為基本目的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)信息；相關(guān)性

　　至少有兩個(gè)事實(shí)可以說(shuō)明會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是由會(huì)計(jì)目標(biāo)決定的：一是由于不同歷史時(shí)期會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差異，導(dǎo)致了不同歷史時(shí)期會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征有所不同；二是從20世紀(jì)70年代初期開(kāi)始并延續(xù)至今的關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的爭(zhēng)論，最終都集中在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同認(rèn)識(shí)上。1980年5月FASB發(fā)布的第二號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》被認(rèn)為是有關(guān)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”論爭(zhēng)的集大成之作。該報(bào)告從“會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā)，提出了兩條最基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，即相關(guān)性與可靠性。如果承認(rèn)這一判斷的價(jià)值，我們就可以提出這樣一些問(wèn)題，即什么是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性？它的具體表現(xiàn)形式是什么？相關(guān)性與可靠性的關(guān)系又是什么？怎樣解釋和評(píng)價(jià)目前會(huì)計(jì)信息相關(guān)性水平及成因？在提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡的職責(zé)是什么？這些問(wèn)題正是本文將要研究的內(nèi)容。

　　一、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的內(nèi)在矛盾

　　關(guān)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征問(wèn)題至今并未取得一致的意見(jiàn)。1998年美國(guó)證券交易委員會(huì)前主席Levitt在題為“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”演講中提出誠(chéng)信、透明、公允、可比和充分披露等特征為主要質(zhì)量要求，并未提到相關(guān)性和一致性。不過(guò)，我們認(rèn)為，任何事物都有本質(zhì)和形式兩個(gè)方面，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也是如此。相關(guān)性和一致性是會(huì)計(jì)信息作為信息最基本的特征，否則它就失去了信息的性質(zhì)和基本作用，這些質(zhì)量可稱(chēng)為會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量，它不僅存在于信息的集合中，而且存在于單個(gè)信息中；如果沒(méi)有相關(guān)性，會(huì)計(jì)也就失去了存在的意義。正是出于這樣的認(rèn)識(shí)，我們才專(zhuān)門(mén)討論會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性問(wèn)題，并認(rèn)為將之簡(jiǎn)稱(chēng)為會(huì)計(jì)相關(guān)性也是符合邏輯的。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)相關(guān)性的涵義及概念，人們的認(rèn)識(shí)也并非完全一致。FASB認(rèn)為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息是指，能夠通過(guò)幫助使用者預(yù)測(cè)未來(lái)事件的結(jié)果來(lái)堅(jiān)持或更正先前的預(yù)期并在決策中起作用的信息；信息對(duì)決策的影響是通過(guò)提高決策者的預(yù)測(cè)能力或提供對(duì)先前預(yù)期的反饋來(lái)實(shí)現(xiàn)的。由此，F(xiàn)ASB進(jìn)而認(rèn)為，一項(xiàng)信息是否具有相關(guān)性主要由三個(gè)因素決定：一是預(yù)測(cè)價(jià)值，如果一項(xiàng)信息能幫助決策者預(yù)測(cè)未來(lái)事項(xiàng)的可能結(jié)果，則此項(xiàng)信息就具有預(yù)測(cè)價(jià)值，決策者可根據(jù)預(yù)測(cè)的可能結(jié)果做出最佳決策，因此預(yù)測(cè)價(jià)值為會(huì)計(jì)相關(guān)性的重要因素。二是反饋價(jià)值，如果一項(xiàng)信息能使決策者證實(shí)或更正過(guò)去決策的預(yù)期后果即具有反饋價(jià)值。反饋價(jià)值與預(yù)測(cè)價(jià)值往往同時(shí)并存或相互影響，會(huì)計(jì)季報(bào)信息對(duì)該季的績(jī)效具有反饋價(jià)值，而對(duì)該年度的績(jī)效則具有預(yù)測(cè)價(jià)值。由于會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值存在著諸多困難，因此有的學(xué)者認(rèn)為反饋價(jià)值是重要的質(zhì)量特征。三是及時(shí)性，如果一項(xiàng)信息在失去影響決策能力之前提供給決策者，即具有及時(shí)性，及時(shí)的信息未必相關(guān)，不及時(shí)的信息則肯定不相關(guān)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)（Jemkins委員會(huì)）于1994年發(fā)表了題為“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——面向用戶(hù)”的一份報(bào)告。在該項(xiàng)報(bào)告中就會(huì)計(jì)相關(guān)性提出了兩個(gè)值得注意的問(wèn)題：一是為分析相關(guān)性，表述了會(huì)計(jì)信息用戶(hù)需求的七個(gè)方面；二是建議把企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容劃分為核心和非核心活動(dòng)與事項(xiàng)，重新加以組合，突出核心項(xiàng)目而重點(diǎn)是從凈收益中劃分出核。心盈利和非核心收益與財(cái)務(wù)成本。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在講到會(huì)計(jì)相關(guān)性時(shí)是這樣定義的，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要、滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要�！蔽覈�(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度順u是這樣定義的，“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，即要求會(huì)計(jì)信息與使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對(duì)使用者有用”。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說(shuō)明了會(huì)計(jì)相關(guān)性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與使用者的決策相關(guān)，能夠充當(dāng)決策的依據(jù)并且能夠滿(mǎn)足決策的需要。

　　會(huì)計(jì)相關(guān)性確實(shí)蘊(yùn)含著詭辯的危險(xiǎn)：與誰(shuí)的決策相關(guān)？會(huì)計(jì)信息使用者的成分極為復(fù)雜，其決策取向也不盡一致，甚至往往相互沖突，會(huì)計(jì)信息如何滿(mǎn)足各自不同的口味？這個(gè)問(wèn)題在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》以及其他會(huì)計(jì)規(guī)范性文件中并未得到明確的回答。FASB只是提出了一個(gè)“通用報(bào)表”的說(shuō)法，認(rèn)為報(bào)表使用人對(duì)主要會(huì)計(jì)信息有著“共同的需要”，這正是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否還要提供？如果是肯定的回答，那又應(yīng)如何理解會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性？因?yàn)檫@樣一來(lái)可能全部的會(huì)計(jì)信息是為全體使用者所需要的，則會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與完整性的關(guān)系又該如何理解？所有這些都是在提高會(huì)計(jì)相關(guān)性方面需要研究的問(wèn)題，也許這也正是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和Levitt不愿意提出會(huì)計(jì)相關(guān)性的一個(gè)原因。

　　看來(lái)，要形成對(duì)相關(guān)性的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)還尚待時(shí)日，所以，簡(jiǎn)單地給出武斷結(jié)論是不明智的，我們極且將其理解為使會(huì)計(jì)信息使用者決策有用的性質(zhì)或特性較為妥當(dāng)。不過(guò)，既然是與信息使用者聯(lián)系在一起的，那要對(duì)其做更深入的理解，還需從會(huì)計(jì)信息需求角度對(duì)相關(guān)性做進(jìn)一步分析。

　　二、從需求入手分析“共同需要的會(huì)計(jì)信息”存在的可能性

　　既然會(huì)計(jì)相關(guān)性問(wèn)題是與會(huì)計(jì)信息需求相關(guān)聯(lián)的，那么不妨從需求入手進(jìn)行研究。研究會(huì)葉相關(guān)性與研究其他問(wèn)題一樣也應(yīng)當(dāng)有一個(gè)從個(gè)別到一般的過(guò)程，我們只有對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者其個(gè)體需要的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行個(gè)別分析后，才能夠進(jìn)行適當(dāng)?shù)木C合考察以回答是否存在“共同需要的會(huì)計(jì)信息”這一問(wèn)題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進(jìn)一步研究共同需要的內(nèi)容及披露方式。如果得到的是否定的結(jié)論，那么，我們就要尋找提高會(huì)計(jì)相關(guān)性的新途徑。

　　在我國(guó)，政府部門(mén)是會(huì)計(jì)信息需求的一個(gè)主要方面，特別是近幾年來(lái)隨著政府在行政職能、財(cái)政收入和國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)的行使形式等方面的轉(zhuǎn)化，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也開(kāi)始有所變化。政府部門(mén)的宏觀調(diào)控需要統(tǒng)一的、符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算要求的、客觀真實(shí)可比的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)橹挥羞@樣的會(huì)計(jì)信息才便于審核與匯總，才能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)化的最終目標(biāo)。稅務(wù)部門(mén)由于稅收征管而需要客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，雖然我們?cè)试S稅務(wù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，但由于稅務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)根深蒂固的影響以及大批中小企業(yè)的存在，事實(shí)上兩者不可能絕對(duì)分離，這也正是我國(guó)會(huì)計(jì)政策要盡量與財(cái)政稅務(wù)制度相協(xié)調(diào)的原因，這也決定了稅務(wù)部門(mén)需要的是由企業(yè)提供的符合稅收法規(guī)規(guī)定的會(huì)計(jì)信息。在我國(guó)，財(cái)政部門(mén)作為國(guó)有企業(yè)代理所有者，主要關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題：一是國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)分配，二是國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，這又決定了財(cái)政部門(mén)所需要的是由企業(yè)提供的放棄謹(jǐn)慎性原則以盡量少反映損失的會(huì)計(jì)信息。由此可見(jiàn)，我國(guó)政府各部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也各有側(cè)重，并非完全一致。

　　簡(jiǎn)單地說(shuō)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，既有來(lái)自管理者出于內(nèi)部管理目的需要，又有來(lái)自管理者出于對(duì)下層的考核監(jiān)督目的的需要以及所有者對(duì)管理者進(jìn)行考核監(jiān)督的需要。從管理角度出發(fā)，企業(yè)管理者所需要的是那些更趨向于客觀真實(shí)、所采用的會(huì)計(jì)方法前后各期一致、便于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的會(huì)計(jì)信息。由于企業(yè)管理使用的會(huì)計(jì)信息具有解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的作用，所以不希望會(huì)計(jì)信息中包含有更多的謹(jǐn)慎性原則（減值準(zhǔn)備）的內(nèi)容。他們更多地希望有一套能夠公平、合理、公正計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)、確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)核算制度，既不同意“廠長(zhǎng)利潤(rùn)”、“書(shū)記利潤(rùn)”的存在，也不希望有“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)利潤(rùn)”的存在；不能因?yàn)橛袀�(gè)別上市公司操縱利潤(rùn)的事件發(fā)生，就增加多項(xiàng)缺乏可靠根據(jù)的減值準(zhǔn)備并取消開(kāi)辦費(fèi)用遞延的辦法。在會(huì)計(jì)核算上過(guò)分放任是錯(cuò)誤的，但過(guò)分謹(jǐn)慎也未必完全正確。

　　自從國(guó)有企業(yè)“撥改貸”之后，銀行就成為國(guó)有企業(yè)資金的主要來(lái)源。在上市資源向大型企業(yè)傾斜、上市成本高昂以及各種政策約束的情況下，銀行資金幾乎成了絕大多數(shù)企業(yè)的命脈。根據(jù)我國(guó)銀行通用的“企業(yè)信用等級(jí)評(píng)定表”，銀行在對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用評(píng)估時(shí)主要考察5個(gè)方面的內(nèi)容，即經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力（包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長(zhǎng)期投資）、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)（包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、債務(wù)／股本比率）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益（包括銷(xiāo)售／應(yīng)收帳款比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利潤(rùn)率）和企業(yè)發(fā)展前景。可見(jiàn)，銀行是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要需求者。銀行需求的企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要是能夠客觀、真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)能力、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和償債能力的會(huì)計(jì)信息。如果企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息過(guò)分地謹(jǐn)慎就有可能失去銀行的資金支持；當(dāng)然，過(guò)分的夸張也會(huì)造成失信甚至造成金融犯罪。一般希望資產(chǎn)計(jì)價(jià)是現(xiàn)值的，利潤(rùn)計(jì)算是保守的。

　　股票市場(chǎng)投資者在我國(guó)是一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息需求者。中國(guó)股市的投資者主要有三種：一是擁有不可流通股份的國(guó)有股與法人股股東；二是機(jī)構(gòu)投資者（基金與自營(yíng)券商），這類(lèi)投資者幾乎可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)信息最大的主動(dòng)需求者；三是個(gè)人投資者即股民，股民對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求取決于股民投資的風(fēng)險(xiǎn)偏好、對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任程度和證券市場(chǎng)的有效性。市場(chǎng)投資者希望獲取的是與股票市價(jià)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。通過(guò)這些信息他能總結(jié)過(guò)去、預(yù)測(cè)未來(lái)從而做出新的投資決策。他們希望在會(huì)計(jì)核算中，更多地采用謹(jǐn)慎性原則確保資產(chǎn)的真實(shí)性與負(fù)債的完整性。

　　三、提高會(huì)計(jì)相關(guān)性的制度建議

　　通過(guò)以上分析，我們不難看到，不僅不同的會(huì)計(jì)信息使用者集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息有著不同的要求，而且各集團(tuán)內(nèi)部不同使用者之間也存在著需求差異�？梢�(jiàn)FASB所論述的會(huì)計(jì)信息的“共同需要”是不存在的。這是因?yàn)�，不同的使用者使用�?huì)計(jì)信息的目的不同，他們各自進(jìn)行的決策也不同，企業(yè)會(huì)計(jì)信息正是為這些與企業(yè)相關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)決策提供信息支持的，因而必然要與所有這些經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，也就必然應(yīng)當(dāng)提供不同的信息內(nèi)容來(lái)滿(mǎn)足需要。這就是說(shuō)，企業(yè)提供的一份通用型財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)論如何也難以滿(mǎn)足所有會(huì)計(jì)信息使用者的需要。而我們又不能放棄會(huì)計(jì)相關(guān)性，因?yàn)樗�是�?huì)計(jì)行為存在的基礎(chǔ)。那么對(duì)于這樣一個(gè)兩難選擇問(wèn)題該如何解決呢？本文借鑒我國(guó)企業(yè)對(duì)稅務(wù)部門(mén)提供企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)信息和外商投資企業(yè)向國(guó)外投資者提供會(huì)計(jì)信息的作法，試提出解決的設(shè)想。其基本思路是將會(huì)計(jì)資料與會(huì)計(jì)信息區(qū)分開(kāi)來(lái)，會(huì)計(jì)信息可以按照不同使用者的不同要求進(jìn)行不同程度和內(nèi)容的充分披露即形成不同的披露組合，但作為信息形成原始依據(jù)的會(huì)計(jì)資料卻應(yīng)保持其真實(shí)性和客觀性。形象地講，就是如果將會(huì)計(jì)信息看作一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的產(chǎn)物時(shí)，會(huì)計(jì)核算資料就可看作是待組裝材料或零部件，而會(huì)計(jì)信息就是根據(jù)不同客戶(hù)的個(gè)性化要求而組裝好的一組產(chǎn)品，再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這里充當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)員的角色。為此我們?cè)O(shè)想將會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)披露在理論上適當(dāng)?shù)胤珠_(kāi)，分別建立以可靠性為核心特征的會(huì)計(jì)核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會(huì)計(jì)披露制度和保證可靠性與相關(guān)性有效實(shí)現(xiàn)并恰當(dāng)聯(lián)接為目的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，從而形成既相對(duì)獨(dú)立又互為約束的制度體系來(lái)保證對(duì)外提供的所有會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露。

　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的建立。會(huì)計(jì)核算負(fù)責(zé)形成作為基礎(chǔ)材料的會(huì)計(jì)資料。每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或交易發(fā)生之后，會(huì)計(jì)人員可根據(jù)有關(guān)憑證進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。一般地，會(huì)計(jì)核算應(yīng)以企業(yè)內(nèi)部管理需要的會(huì)計(jì)信息為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)、計(jì)量和記錄每項(xiàng)交易活動(dòng)，在處理會(huì)計(jì)相關(guān)性和真實(shí)性矛盾時(shí)以會(huì)計(jì)真實(shí)性為主，確保會(huì)計(jì)資料的客觀、真實(shí)，使之具有歷史檔案的性質(zhì)。保守使用謹(jǐn)慎性原則以免蓄意隱瞞資產(chǎn)和收益，虛減利潤(rùn)，逃避納稅。堅(jiān)持實(shí)際成本原則，除非有確切的證據(jù)證明因技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)供求變化等原因造成的財(cái)產(chǎn)減值外，嚴(yán)格限制計(jì)提減值準(zhǔn)備，其目的是便于公平、合理、公正地確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈收益的價(jià)值，便于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)從而做出科學(xué)的未來(lái)決策，便于合理地考慮評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)或過(guò)失。企業(yè)會(huì)計(jì)資料應(yīng)客觀、真實(shí)、完整，盡可能減少會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，使會(huì)計(jì)核算工作具有科學(xué)性。把會(huì)計(jì)核算工作規(guī)范為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)用科學(xué)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行真實(shí)、客觀描述的一項(xiàng)工作。

　　2.會(huì)計(jì)披露制度的建立。1996年4月11日SEC發(fā)布了關(guān)于LASC“核心準(zhǔn)則”的聲明，在該聲明中SEC提出了三項(xiàng)評(píng)價(jià)“核心準(zhǔn)則”的要素，其中第二項(xiàng)是“高質(zhì)量”，SEC對(duì)“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。1998年聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）調(diào)查報(bào)告直接討論了會(huì)計(jì)信息披露對(duì)東南亞金融危機(jī)的影響。從此“充分披露”已經(jīng)成為對(duì)會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)主要質(zhì)量要求。充分披露的實(shí)質(zhì)在于披露的會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的，在于質(zhì)量而不在于數(shù)量，在于滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的要求，而不在于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。本文的設(shè)想是堅(jiān)持企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料的客觀、真實(shí)、固定不變，而作為對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息載體的會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告則應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)資料和不同會(huì)計(jì)信息使用者的要求來(lái)編制并對(duì)外傳遞，一如我國(guó)目前給稅務(wù)部門(mén)編制的“企業(yè)所得稅報(bào)表”是根據(jù)會(huì)計(jì)核算資料和《企業(yè)所得稅法》的要求編制并向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送的一樣。根據(jù)這一設(shè)想，例如當(dāng)債權(quán)人如銀行需要企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)，企業(yè)就會(huì)按照銀行的需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。在編制該項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可以依照法學(xué)概念將資產(chǎn)按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)價(jià)，將比較確定的“預(yù)收帳款”作為“收入”，在負(fù)債中剔除沒(méi)有法律效力的結(jié)算負(fù)債，以便客觀、真實(shí)、公平、合理、公正地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、償債能力和信用保障程度等。當(dāng)然，我們也可以研究一套能夠?qū)ｉT(mén)反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)的未來(lái)償債能力的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則，要求企業(yè)按照規(guī)則來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。上市公司向股東大會(huì)和證券監(jiān)督管理委員會(huì)及證券交易所提供定期或不定期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，或者非上市公司尋求新的合作伙伴以及實(shí)施公司改制而需要提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，就可以以保護(hù)股東投資人的利益為目標(biāo)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算資料按照股東和債權(quán)人的需要編制財(cái)務(wù)報(bào)告。顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)過(guò)程中應(yīng)貫徹的指導(dǎo)思想是建立一套能夠客觀、真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公平、合理、公正反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，能預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)并有利于企業(yè)加強(qiáng)資產(chǎn)管理和財(cái)產(chǎn)保管的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，嚴(yán)格強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)資料的客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確；而在會(huì)計(jì)披露制度建設(shè)過(guò)程中則應(yīng)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的大量調(diào)查，了解每一類(lèi)使用者的確實(shí)需要及其獲取該項(xiàng)信息的目的，同時(shí)研究企業(yè)按上述核算制度所形成的會(huì)計(jì)資料與信息使用者所需要的會(huì)計(jì)信息之間的差異，在此基礎(chǔ)上制定出各個(gè)主要使用人所需財(cái)務(wù)報(bào)告的編制規(guī)則和方法，形成如以保護(hù)國(guó)家利益為目標(biāo)的以政府部門(mén)為對(duì)象的會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則、以保護(hù)股東／投資人利益為目標(biāo)的以所有者為對(duì)象的會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則和以保護(hù)債權(quán)人利益為目標(biāo)的以債權(quán)人為對(duì)象的會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則，形成這樣一套形式完整的會(huì)計(jì)披露規(guī)范體系。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建立。在我們?cè)O(shè)想的系統(tǒng)中，存在著這樣一個(gè)問(wèn)題，即對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)因報(bào)送對(duì)象不同而使數(shù)據(jù)之間存在差異的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，并且財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目?jī)?nèi)容與會(huì)計(jì)核算資料（會(huì)計(jì)賬簿中的資料）的項(xiàng)目?jī)?nèi)容也存在不一致。這是否說(shuō)明，在該系統(tǒng)中，企業(yè)可以按照使用者的需要胡編亂造會(huì)計(jì)信息呢？回答當(dāng)然是否定的。對(duì)此問(wèn)題，我們?cè)O(shè)想采取兩種方式予以解決。一是進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，企業(yè)對(duì)外提供的每一份財(cái)務(wù)報(bào)告都必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則。二是采取充分披露措施，即在財(cái)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明會(huì)計(jì)報(bào)表中重要資料的來(lái)源及其形成過(guò)程，通過(guò)這樣的制度化規(guī)范，就可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供既真實(shí)可靠又相關(guān)適用的會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)。