關(guān)鍵詞：會計信息；政府管制；會計本質(zhì)；經(jīng)濟后果

　　會計是一個特殊的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其提供的會計信息是企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。由于會計信息在社會經(jīng)濟資源配置過程中扮演了重要角色，因此，作為會計信息管制主體的政府（或政府授權(quán)機構(gòu)）①總是基于特定目的，通過制定“剛性”的會計規(guī)范來對會計信息的生成與披露進(jìn)行管制。然而，政府對會計信息的管制在一定程度上影響了會計系統(tǒng)的固有功能和本質(zhì)屬性。本文擬從會計本質(zhì)人手，探討會計信息的政府管制。

　　一、政府管制的原因之一：會計信息具有“經(jīng)濟后果”

　　會計信息具有經(jīng)濟后果，作為會計信息管制主體的政府認(rèn)為有必要通過會計規(guī)范的制定對企業(yè)（特別是上市公司）的會計信息進(jìn)行管制，以減少會計信息的經(jīng)濟后果對信息使用者的影響。早在20世紀(jì)中后期，美國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)就很關(guān)注特定經(jīng)濟活動會計處理程序的經(jīng)濟后果，如遞延稅款貸項的會計處理、資本租賃業(yè)務(wù)的處理、投資稅款貸項的會計處理、跨國企業(yè)外匯折算差額的會計處理等[1]（P57-65）。

　　我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在會計規(guī)范的制定過程中考慮會計的經(jīng)濟后果，如對債務(wù)重組收益會計處理的修改和對公允價值的放棄。2001年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定，上市公司的債務(wù)重組收益不再計入當(dāng)期利潤，而只能被確認(rèn)為資本公積。可見，財政部修改準(zhǔn)則的目的是消除上市公司通過債務(wù)重組“創(chuàng)造”巨額報告利潤的行為，提高上市公司會計信息的質(zhì)量。另外，1998年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”）均依國際慣例采用了公允價值計量屬性，使會計處理能更真實、公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。然而，運用過程發(fā)現(xiàn)，公允價值很容易成為企業(yè)利潤操縱的合理手段和缺乏客觀依據(jù)的計量工具。因此財政部在2001年對原有會計準(zhǔn)則的修訂和新頒布的《企業(yè)會計制度》中，取消了公允價值作為計價標(biāo)準(zhǔn)在會計規(guī)范中的運用。在我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范、資產(chǎn)評估隨意性較大的情況下，超前引入公允價值，極有可能出現(xiàn)操縱利潤的行為。

　　二、經(jīng)濟后果：會計的“外在表現(xiàn)”還是“本質(zhì)屬性”

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟后果是管理層實施影響過程中會計的外在表現(xiàn)

　　會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其主要特征是將企業(yè)經(jīng)濟活動的各種數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為貨幣化的會計信息。而這些信息是企業(yè)管理者和企業(yè)外部利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟決策的主要依據(jù)。當(dāng)經(jīng)濟活動比較簡單時，人們不需要核算，或者進(jìn)行簡單核算，可以通過記憶記錄經(jīng)濟事項的所有數(shù)據(jù)，會計信息的披露對人們的影響不大，會計的經(jīng)濟后果并不明顯。但隨著經(jīng)濟規(guī)模的擴大，經(jīng)濟事項的復(fù)雜化，人們憑簡單的記憶無法全面地了解經(jīng)濟活動。會計信息的披露逐漸影響人們的決策，會計信息的經(jīng)濟后果也就出現(xiàn)了。

　　在非完全有效市場和信息不對稱的情況下，財務(wù)報告被假定是使用者惟一的信息來源。會計信息的生產(chǎn)者——管理層期望通過操縱會計信息來影響使用者的決策。1974年10月1日《華爾街日報》社論指出：“很多經(jīng)理人員顯然相信，如果他們能夠找到妙法來夸大報告的會計盈利，他們的股票價格就會上升，即使這些夸大的會計盈利并不代表實質(zhì)性的經(jīng)濟變化……”[2]（P64-138）。AICPA執(zhí)行副主席倫納德。M.薩瓦在談到會計信息經(jīng)濟后果時也指出：“報表粉飾的目的是顯示出一個穩(wěn)定增長的每股盈利額，以此刺激投資者對股票的需求，抬高股票價格……”[2]（P64-138）。因此，經(jīng)濟后果是在管理層對企業(yè)的利益相關(guān)者②實施影響的過程中形成的，它并不源于會計系統(tǒng)本身。在該過程中，會計系統(tǒng)及其提供的信息不過是扮演了實施影響的工具和媒介而已。經(jīng)濟后果只是管理層實施影響過程中會計的外在表現(xiàn)。

　　（二）如實反映才是會計與生俱來的本質(zhì)屬性

　　會計的“如實反映”屬性是與生俱來的，而且這一屬性在現(xiàn)代會計中得以延續(xù)。會計確認(rèn)與會計計量理論的發(fā)展，一直是為了達(dá)到會計產(chǎn)生之初的目的，即盡可能準(zhǔn)確地反映客觀經(jīng)濟活動[3].羅伯特。H.蒙哥馬利在1937年的美國會計師協(xié)會《主席報告》中將會計本質(zhì)描述為：“我們的職業(yè)（會計師）一直有一個信念，即必須去探求和說明事實真相。我們必須堅持這一信念，并為之實現(xiàn)而持續(xù)奮斗”。這說明，探究和說明事實真象是會計人員和會計職業(yè)的首要責(zé)任。Littleton在《會計理論結(jié)構(gòu)》中反復(fù)強調(diào)，會計是以反映真實經(jīng)濟事實的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行綜合、濃縮，既有規(guī)則又有條理的手段，反映真實經(jīng)濟事實是會計的基礎(chǔ)[4]（P19）。葛家澍、黃世忠對會計基本職能作了總結(jié)：“現(xiàn)代會計的發(fā)展已經(jīng)歷經(jīng)五百年，它的理論、方法、內(nèi)容、形式都發(fā)生了深刻的變化。但是，會計數(shù)據(jù)和會計信息必須反映企業(yè)的經(jīng)濟真實這一基本要求卻沒有變化”，“如實地反映企業(yè)的經(jīng)濟和財務(wù)真相是會計最基本的職能”，“如實反映經(jīng)營狀況，使人們了解經(jīng)濟真實是創(chuàng)造簿記和會計并使其不斷發(fā)展和完善的初衷”[5].綜上所述，“如實反映”屬性才是會計的本質(zhì)屬性。

　　三、政府對會計信息管制的反思

　　會計信息具有經(jīng)濟后果，正因為如此，政府希望通過制定或修改會計規(guī)范來降低經(jīng)濟后果的影響。但政府針對經(jīng)濟后果的管制行為可能存在以下兩方面的問題。

　�。ㄒ唬┱�府對會計信息管制的目標(biāo)有可能偏離會計目標(biāo)

　　會計的本質(zhì)是一個能如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動的信息系統(tǒng)，其目標(biāo)在于為利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息，或者解脫經(jīng)理層的受托責(zé)任。如實反映應(yīng)該放在首要地位，其他職能的發(fā)揮都應(yīng)該以實現(xiàn)如實反映為前提。政府進(jìn)行會計信息管制，不應(yīng)侵害會計的如實反映職能。這一點在英國ASB財務(wù)報告原則公告（SPFR）中得到體現(xiàn)。該公告指出，會計的“真實與公允”在財務(wù)報告中處于核心地位，是對財務(wù)報表的最終檢驗。真實與公允高于一切，如果公司法的規(guī)定與真實和公允的要求相矛盾，甚至可以違反公司法。

　　但事實上，政府對會計管制的目標(biāo)與會計目標(biāo)并不完全相同。20世紀(jì)70年代初期，政府作為會計信息管制主體的公允性開始受到質(zhì)疑。一些學(xué)者意識到，與普通人一樣，政府官員和其他管制者都是按自身利益從事活動的[2]（P64-138）。政府出于上市公司監(jiān)管等目的，利用會計規(guī)范的制定與修改影響企業(yè)產(chǎn)生的會計信息，使會計信息的中立性受到影響。劉小年、吳聯(lián)生指出，財務(wù)報告不應(yīng)該以創(chuàng)造更高的就業(yè)機會、保持更強的競爭力或扶持更多的新興公司為追求目標(biāo)，會計目標(biāo)不應(yīng)與公共政策混淆[3].

　　（二）政府的管制行為可能存在非預(yù)期后果

　　Roots等人的研究成果表明，政府的每一項立法幾乎都會出現(xiàn)公共政策的意外后果[6].這些意外后果往往蓋過了法律帶來的利益，導(dǎo)致立法行為的實際失效。而新的立法會取而代之，但注定會重復(fù)同樣的結(jié)果[7]（P78）。例如美國的最低工資法案的初衷是為了遏制貧困，提高窮人的工資水平。但法案實施的結(jié)果卻造成了一定比例工作機會的消失，失業(yè)率的上漲，反而在一些領(lǐng)域擴大了貧困程度，尤其惡化了窮人的貧困程度[8].Roger指出，立法失效的原因是，政府的立法會刺激人們轉(zhuǎn)向替代性的行為方式，從而激起矯正性的反作用力[9].

　　政府利用會計規(guī)范進(jìn)行管制，同樣存在非預(yù)期的后果。債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂，使上市公司依靠債務(wù)重組快速“扭虧為盈”的幻想成為泡影。但結(jié)果并沒有想像中的簡單。一些首當(dāng)其沖的ST、PT上市公司為了渡過難關(guān)，提出了新的應(yīng)對方案——擬用資本公積彌補虧損[10].債務(wù)重組準(zhǔn)則再次受到挑戰(zhàn)，管制的預(yù)期目的也因為上市公司的投機行為沒有得以完全實現(xiàn)，而會計的如實反映本質(zhì)屬性卻受到了影響③。同樣，會計規(guī)范背棄公允價值就一定能解決企業(yè)的利潤操縱問題嗎？會計信息是否就因為采用歷史成本而真實呢？歷史成本計價原則下同樣存在著大量的人為估計，會計規(guī)范又該如何修訂呢？針對會計信息出現(xiàn)的每種經(jīng)濟后果制定或者修訂會計規(guī)范，可能導(dǎo)致新的替代性問題出現(xiàn)④，無法從根本上解決問題。

　　四、加強會計信息政府管制的建議

　　為實現(xiàn)“如實反映”，會計規(guī)范不得不給予會計人員較大的職業(yè)判斷空間，如公允價值計量屬性的運用等。這為經(jīng)理層出于各種目的的策略性信息披露創(chuàng)造了條件。而政府的管制行為為盡量消除這種不良影響，又會在一定程度上犧牲會計的“如實反映”本質(zhì)屬性。這使政府對會計信息的管制陷入了兩難的境地。為此，筆者借用管理行為學(xué)的“程序理性”和“結(jié)果理性”觀念⑤，從會計信息的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和披露環(huán)節(jié)兩方面入手，對會計信息的政府管制提出建議。

　�。ㄒ唬┰谛畔⑸�產(chǎn)環(huán)節(jié)，政府管制的重點應(yīng)該是確保會計系統(tǒng)對會計信息的加工是以如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動為目標(biāo)的，強調(diào)會計信息產(chǎn)生的“程序理性”1.政府首先應(yīng)對會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)——信息產(chǎn)生過程進(jìn)行控制。會計信息的“程序理性觀”強調(diào)的是政府等會計規(guī)范制定機構(gòu)在防范會計信息失真中的作用[11].因此，會計管制主體應(yīng)該以真實與公允為最終評價標(biāo)準(zhǔn)，控制企業(yè)會計信息的產(chǎn)生過程。顯然，對會計信息處理環(huán)節(jié)的管制將比對信息披露環(huán)節(jié)的管制更為復(fù)雜和困難。筆者建議從兩方面解決：（1）采取措施加強會計人員職業(yè)技能的培訓(xùn)，在提高會計人員的職業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)水平的同時，加強會計職業(yè)道德建設(shè)，從執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德兩方面確保會計信息的處理環(huán)節(jié)能夠如實反映經(jīng)濟活動。（2）重視會計核算軟件的替代作用。會計電算化系統(tǒng)的普及為會計信息的“程序理性”創(chuàng)造了一個良好的條件，政府對信息處理環(huán)節(jié)的管制對象可以由會計人員轉(zhuǎn)為會計核算程序。既定的核算程序能夠在一定程度上制約會計人員的操縱空間。

　　2.政府可以采用細(xì)化報表項目，增加財務(wù)報表附注等方式，約束企業(yè)投機行為帶來的不良后果。美國的債務(wù)重組準(zhǔn)則之所以允許企業(yè)將債務(wù)重組收益計入利得，除了與證券市場完善程度、上市和退市評價機制更加合理有關(guān)外，與美國財務(wù)報表的形式與結(jié)構(gòu)也有密切關(guān)系。美國報表項目的表述比較明確和直觀。如債務(wù)重組產(chǎn)生的收益以“債務(wù)重組收益”（Gain on Restructuring of Debt）項目在報表中單獨反映。這使信息使用者意識到，這些收益來源于企業(yè)的特殊活動——債務(wù)重組，而非企業(yè)的正常經(jīng)營所得，從而減少對信息使用者的誤導(dǎo)。而我國的財務(wù)報表項目比較抽象。在保持現(xiàn)有報表格式前提下，政府可以要求企業(yè)采用報表附注等補充披露方式對特殊收益加以說明，提醒信息使用者注意⑥。

　　3.政府應(yīng)增加企業(yè)歪曲反映經(jīng)濟活動的成本。經(jīng)理層通過會計處理歪曲反映經(jīng)濟活動是一種典型的投機行為，他們會考慮投機的成本和效益。在處罰成本不高時，企業(yè)受到自發(fā)的利益驅(qū)動，期望能通過利潤操縱等行為來粉飾財務(wù)報表，誤導(dǎo)市場和使用者，使企業(yè)受益。但如果處罰成本大到一定程度時，經(jīng)理們就會權(quán)衡粉飾報表的好處與處罰成本的高低，直到無法承受而放棄投機行為。政府可以從兩個方面加大處罰成本：一是政府對歪曲會計信息的企業(yè)直接給予經(jīng)濟處罰；二是政府可以對所有企業(yè)采取信用評級機制，以提示信息使用者，不再信任那些提供不實信息的企業(yè)。通過逐漸完善的經(jīng)理市場和接管市場，使經(jīng)理層的長遠(yuǎn)利益受到影響。

　�。ǘ�）在信息披露環(huán)節(jié)，政府管制的重點是規(guī)范和完善市場，讓市場發(fā)揮作用，降低會計信息經(jīng)濟后果對使用者的影響，強調(diào)會計信息披露的“結(jié)果理性”1.增加信息披露的渠道，使信息多元化。會計信息具有經(jīng)濟后果的原因之一就是信息來源的單一化，財務(wù)報告被假定是市場上惟一的信息來源。企業(yè)作為會計信息的生產(chǎn)者，可以利用盈利效應(yīng)和會計程序的變更來有規(guī)律地干擾股票市場，影響信息使用者的決策。正因此，小公司的會計信息往往比著名上市公司的會計信息更具經(jīng)濟后果。市場參與者對前者的了解也許僅限于財務(wù)報表，而對于后者則還可以通過媒體報道等其他途徑獲取更充分的信息。在信息多元化，存在信息競爭的情況下，會計并不像人們所想的那樣，能通過盈利效應(yīng)和會計程序變更來有規(guī)律地干擾股票市場[1]（P64-65）。鑒于此，政府一方面可以要求上市公司增大對外公告的頻率和范圍，增加企業(yè)非財務(wù)信息的披露；另一方面還可以建立類似“標(biāo)準(zhǔn)——普爾”（Standard ＆ Poor‘s）的公司評價體系，使市場參與者通過繳納一定費用就可以直接獲取相關(guān)企業(yè)的專業(yè)信息，而不必依靠單一的財務(wù)報告。

　　2.積極培育會計信息的專業(yè)用戶，增強市場的識別能力。目前我國尚未形成真正的會計信息市場需求主體，缺少能有效監(jiān)督會計信息供給質(zhì)量的需求力量，這迫使會計界面臨日益泛濫的會計信息失真時，過分依賴信息生產(chǎn)過程控制和政府監(jiān)管，不能有效利用市場力量抗衡。因此，會計信息需求主體，特別是專業(yè)用戶的成熟，有利于市場發(fā)揮作用。專業(yè)用戶主要包括證券公司、證券投資咨詢機構(gòu)、證券投資基金以及其他機構(gòu)投資者。他們擁有資金、信息、技術(shù)和分析能力等方面的優(yōu)勢，在信息市場中扮演著信息分析專家和信息傳播者的雙重角色。在資本市場發(fā)達(dá)國家，專業(yè)用戶往往對會計信息具有一定的識別和分析能力，相對非專業(yè)用戶而言，其投資決策受不失會計信息的影響較小。信息使用者中專業(yè)用戶比重的提高有助于改善資本市場被會計信息誤導(dǎo)的程度。

　　此外，會計理論的發(fā)展，公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，審計質(zhì)量的提高，以及相關(guān)法規(guī)的配套和完善⑦，對于提高會計信息的質(zhì)量，減少會計信息經(jīng)濟后果的影響也顯得非常必要。然而，本文限于篇幅的原因，以及問題的復(fù)雜性，僅以探究會計本質(zhì)屬性為切入點，對現(xiàn)階段我國政府對會計信息的管制行為進(jìn)行了一定程度的思考，并未對管制的具體措施進(jìn)行系統(tǒng)地分析，所提出的建議僅僅停留在觀點形成和理論研究階段，許多問題還有待進(jìn)一步研究。

　　注釋：

　�、賹Υ蟛糠謬�家或地區(qū)而言，政府是最主要的會計信息管制主體。本文討論會計信息的政府管制。

　�、谶@些利益相關(guān)者往往又是會計信息的使用者。

　�、蹖⒈臼欠钦�常額外收益（extraodinary item）的債務(wù)重組收益作為資本公積處理犧牲了會計如實反映的本質(zhì)屬性。

　　④如上文提到的上市公司利用資本公積彌補虧損替代直接利用債務(wù)重組收益調(diào)節(jié)利潤的行為。

　�、軸imon于1997年指出，程序理性強調(diào)的是行為過程的理性，而不只是注重結(jié)果本身。而結(jié)果理性則強調(diào)結(jié)果對預(yù)定目標(biāo)的符合程度，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為程序。

　�、扌畔⒔�(jīng)濟學(xué)的觀點認(rèn)為，充分披露的形式是不重要的，它可以是注腳，或者列于財務(wù)報告之中的補充披露，如管理當(dāng)局評論。證券市場被認(rèn)為是足夠靈敏的，它能夠?qū)Σ煌瑏碓吹墓�開信息做出反應(yīng)。

　�、哂袑W(xué)者指出，證券市場監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管法規(guī)和政策在一定程度上是公司盈余操縱的誘因。

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