[摘　要]　會(huì)計(jì)誠(chéng)信是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則。現(xiàn)代契約理論下的委托人缺失及產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題是會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的內(nèi)在機(jī)理。尋找新的委托人來加強(qiáng)委托方對(duì)會(huì)計(jì)行為的作用，削弱代理人對(duì)會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響，開展會(huì)計(jì)誠(chéng)信的道德、法律教育，改善誠(chéng)信環(huán)境，從而恢復(fù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)誠(chéng)信；契約理論；委托代理；產(chǎn)權(quán)理論

　　自從我國(guó)建立證券市場(chǎng)以來，會(huì)計(jì)進(jìn)入了個(gè)人投資者的視野，受到證券市場(chǎng)投資者的重視。但在我國(guó)證券市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)的過程中，會(huì)計(jì)丑聞不斷，使一些投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性失去了信心。而美國(guó)“安然”事件的發(fā)生，使投資者不得不面對(duì)比較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，也無法避免虛假會(huì)計(jì)信息，由此人們對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信產(chǎn)生了質(zhì)疑。對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題加以分析，尋求培育會(huì)計(jì)誠(chéng)信的有效途徑，便成為我國(guó)企業(yè)面臨的緊迫課題。

　　一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因

　　1 現(xiàn)代契約理論下的委托人缺失

　　會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則產(chǎn)生于委托代理關(guān)系較為確定的時(shí)代。當(dāng)委托方現(xiàn)實(shí)地存在并對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的體現(xiàn)就不會(huì)出現(xiàn)問題。畢竟，當(dāng)有確定委托人的時(shí)候，總會(huì)有一股持之以恒的力量來督促會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則。人類一旦進(jìn)入了只有代理人而沒有委托人的契約關(guān)系時(shí)代，原有的會(huì)計(jì)誠(chéng)信機(jī)制遇到挑戰(zhàn)。高度自由流動(dòng)的委托方則會(huì)非常冷漠地對(duì)待會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的履行狀況，有時(shí)甚至希望會(huì)計(jì)喪失誠(chéng)信原則，從而搏取個(gè)人利益，道理很簡(jiǎn)單，委托方確定不變，他們必然關(guān)心會(huì)計(jì)的誠(chéng)信，因?yàn)檫@事關(guān)他們的明天；委托方高度自由流動(dòng)，他只關(guān)心今天自己的利益，因?yàn)槊魈焖�可能不再是委托方了，顯然會(huì)計(jì)作弊往往是有利于今天的委托方。然而，現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)核心觀點(diǎn)是，企業(yè)是一系列契約（合同）的組合，是個(gè)人之間自由交易產(chǎn)權(quán)的一種方式（科斯，1937）。各要素的所有者采用不同形式參與到企業(yè)這個(gè)契約聯(lián)合體，從中得到經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的利益，并按契約規(guī)定的義務(wù)為企業(yè)貢獻(xiàn)資源。這種現(xiàn)代契約理論中的契約關(guān)系，促使企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者分離，委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，因而被稱為沒有委托人的契約關(guān)系（I.R.Macheil，美國(guó)法學(xué)家）。在這樣的關(guān)系下，會(huì)計(jì)誠(chéng)信就開始失去了動(dòng)力和壓力，會(huì)計(jì)造假行為愈演愈烈。并且沒有委托人已成為現(xiàn)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下一種較為普遍的現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的缺失就成為一種必然。

　　2 委托代理關(guān)系產(chǎn)生的“囚徒困境”

　　伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間利益上的矛盾與沖突：經(jīng)營(yíng)者往往以其自身的效用最大化而非所有者集體利益的最大化為目標(biāo)。這一沖突被詹森和麥克林稱為“代理問題”。委托—代理關(guān)系是在現(xiàn)代企業(yè)契約關(guān)系的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，效用最大化要求企業(yè)對(duì)契約中不完備的地方作出妥善處理，使得擁有控制權(quán)的人同時(shí)承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，其最理想的狀態(tài)便是企業(yè)家與資本家合二為一。但是魚和熊掌不可兼得，于是出現(xiàn)了股份制公司的代理關(guān)系鏈。這一代理關(guān)系鏈可以概括為：股東———股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)———企業(yè)經(jīng)理———企業(yè)內(nèi)部員工。從中不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的第三方加入到了委托代理關(guān)系之中，他的職責(zé)是站在第三方的立場(chǎng)，提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)在代理關(guān)系中是首先受托于企業(yè)經(jīng)理的，其切身利益自然也受控于管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局作為授權(quán)者，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)的行為選擇。但會(huì)計(jì)承擔(dān)對(duì)外傳遞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的義務(wù)，其提供的經(jīng)營(yíng)信息會(huì)直接影響到企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。即會(huì)計(jì)需要同時(shí)對(duì)內(nèi)部的企業(yè)經(jīng)理和外部的企業(yè)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)陷入了一個(gè)在博弈論中被稱作“囚徒困境”的兩難境地。

　　3 產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題

　　誠(chéng)信本質(zhì)上是一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)賦予產(chǎn)權(quán)全新的內(nèi)涵，即產(chǎn)權(quán)是人們使用資源的一組權(quán)力。一些關(guān)于產(chǎn)權(quán)界定的共同點(diǎn)都是把產(chǎn)權(quán)視為人們對(duì)物的使用所引起的相互關(guān)系，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)是行為性權(quán)力，或者說是一個(gè)“權(quán)力束”，都把某一物品所附著的權(quán)力數(shù)量及其強(qiáng)度視為該物品經(jīng)濟(jì)價(jià)值大小的決定性因素�？梢娦轮贫冉�(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的產(chǎn)權(quán)不僅包括法律意義上的權(quán)利，而且還包括構(gòu)成人們行為約束的各種社會(huì)規(guī)范。

　　會(huì)計(jì)誠(chéng)信也歸屬于產(chǎn)權(quán)范疇。會(huì)計(jì)信息是對(duì)產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映方式，其本身具有使用價(jià)值和價(jià)值，即會(huì)計(jì)活動(dòng)的成果或產(chǎn)品具有商品屬性。會(huì)計(jì)信息的商品化意味著會(huì)計(jì)信息也是具有“稀缺性”的經(jīng)濟(jì)資源。然而，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)制度改革，始終未能徹底解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清的問題。企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)沒有足夠的處分權(quán)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中就必然缺乏承擔(dān)責(zé)任的能力。于是，制度制定者、監(jiān)管者和社會(huì)公眾間就會(huì)存在消極情緒和機(jī)會(huì)主義行為，從而將會(huì)出現(xiàn)制度不健全、監(jiān)管不力的現(xiàn)象。

　　二、恢復(fù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的對(duì)策

　　1 尋找新的委托人，加強(qiáng)委托方對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響力

　　在現(xiàn)代股份制公司中，實(shí)際的委托人缺失是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，公司權(quán)利實(shí)際掌握在作為經(jīng)理的代理人手中，經(jīng)理人對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響超過股東作為委托人對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響。鑒于這樣一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生影響的不均衡外力的存在，企業(yè)必須尋找一個(gè)新的外力對(duì)會(huì)計(jì)行為施加影響，從而抵消實(shí)際委托方缺失的負(fù)面效應(yīng)。而證券公司正是我們所要尋找的新外力。因?yàn)樘摷俚臅?huì)計(jì)信息會(huì)嚴(yán)重影響證券市場(chǎng)的交易量，從而影響證券公司的收入，其為了維護(hù)自身的利益，有監(jiān)督會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的必要。所以，筆者認(rèn)為可以由證券公司出面，專門成立一個(gè)會(huì)計(jì)信息審查機(jī)構(gòu)，由這個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查和評(píng)估，凡不符合要求的公司一律不準(zhǔn)上市。一方面，可以通過保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可信，吸引廣大投資者，從而維護(hù)證券公司的利益；另一方面，也彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)界自我監(jiān)督的不足。

　　2 加大懲罰力度，削弱代理人對(duì)會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響

　　代理方同會(huì)計(jì)工作者的個(gè)人利益趨同，造成會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。這一因素對(duì)會(huì)計(jì)行為造成的約束，引起會(huì)計(jì)誠(chéng)信目標(biāo)的偏離。即使通過尋找委托方的方式可以抵消外力的作用，但是，采取有效措施削弱代理人舞弊的動(dòng)機(jī)，也是十分必要的。這些措施包括：

　�。�1）建立企業(yè)經(jīng)營(yíng)者責(zé)任追究制。對(duì)唆使會(huì)計(jì)制假的當(dāng)事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　�。�2）提升會(huì)計(jì)舞弊成本。一方面必須完善法律及一系列社會(huì)制度，加大對(duì)代理人舞弊的懲罰，包括加大經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，并處以一定的刑事懲罰，實(shí)行行業(yè)禁入制度，并將責(zé)任落實(shí)到自然人；另一方面要健全發(fā)現(xiàn)機(jī)制，加大舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率。因此，通過加大對(duì)代理人行為的處罰，迫使其放棄舞弊的企圖，削弱其對(duì)會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響，從而使影響會(huì)計(jì)的外部力量重新達(dá)到均衡。

　　3 開展會(huì)計(jì)誠(chéng)信的道德、法律教育

　　會(huì)計(jì)誠(chéng)信的道德、法律教育是根據(jù)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)，有目的、有組織　有計(jì)劃地對(duì)會(huì)計(jì)人員施加系統(tǒng)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信影響，促使會(huì)計(jì)人員形成會(huì)計(jì)誠(chéng)信品質(zhì)、履行會(huì)計(jì)誠(chéng)信義務(wù)的活動(dòng)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信道德教育的作用在于：它把在社會(huì)意識(shí)中得到反映和論證的會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則灌輸?shù)綍?huì)計(jì)人員的意識(shí)之中，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員實(shí)行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。而法律教育的作用在于：使會(huì)計(jì)人員明確法律及其它社會(huì)制度對(duì)其懲罰的性質(zhì)和程度，如經(jīng)濟(jì)賠償制度，刑事懲罰制度，道德和名譽(yù)制度。由此可見，開展會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，有利于提高會(huì)計(jì)人員的公信力水平，促使其形成誠(chéng)信品質(zhì)，進(jìn)行誠(chéng)信實(shí)踐活動(dòng)。

　　4 會(huì)計(jì)誠(chéng)信環(huán)境的改善

　　既然市場(chǎng)制度本身滋生了商業(yè)欺詐，就要用非市場(chǎng)手段來營(yíng)造會(huì)計(jì)誠(chéng)信的新環(huán)境，以新的環(huán)境保障會(huì)計(jì)行為的安全性。這就要求加強(qiáng)法制和政府監(jiān)管，用非市場(chǎng)力量抑制市場(chǎng)本身的弊端。當(dāng)前，用非市場(chǎng)手段恢復(fù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信，要多管齊下，綜合治理。為此，必須建立健全公司治理結(jié)構(gòu)：（1）貫徹落實(shí)以《會(huì)計(jì)法》為主的財(cái)會(huì)法規(guī)，加強(qiáng)普法教育，使《會(huì)計(jì)法》深入人心。同時(shí)進(jìn)一步完善與會(huì)計(jì)相關(guān)的法制、法規(guī)，使會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、制度化。（2）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，切實(shí)建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動(dòng)機(jī)和能力，包括健全董事會(huì)、建立審計(jì)委員會(huì)、建立股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的強(qiáng)力約束、建立董事會(huì)與經(jīng)理層之間基于合約的委托代理關(guān)系等措施；（3）改變激勵(lì)措施，防止管理者的短期行為，將經(jīng)營(yíng)管理者的長(zhǎng)期績(jī)效補(bǔ)償與短期工薪支付分開；（4）通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問題；（5）建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部制約機(jī)制，切實(shí)維護(hù)中小股東利益。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]張維迎 博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M] 上海：上海人民出版社，三聯(lián)書店，1999-12

　　[2]陳志武，岳崢 安然之謎[J] 財(cái)經(jīng)研究，2002，（1）

　　[3]張維迎 企業(yè)的企業(yè)家—契約理論[M] 上海：上海人民出版社，三聯(lián)書店，1995