內(nèi)容提要：會計管制是一種制度選擇和安排，其范圍、方式一直在隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而改變。應(yīng)構(gòu)建科學(xué)合理的政府會計監(jiān)管機制，提高管制效率。

　　關(guān)鍵詞：會計管制，制度變遷，管制替代

　　古典經(jīng)濟學(xué)所崇尚的自由市場的失靈，引發(fā)了凱恩斯時代的政府干預(yù)，現(xiàn)代意義上的政府干預(yù)，是行政機構(gòu)通過頒布準(zhǔn)則或采取特定行動來改變消費者和廠商供求決策從而直接或間接地影響市場機制的行為。會計管制是現(xiàn)代市場社會政府干預(yù)的重要形式之一，其功能主要是對會計信息供求關(guān)系、會計信息數(shù)量質(zhì)量以及表現(xiàn)形式的管制（吳聯(lián)生，2001）。顯然，會計管制實際上是對會計信息的管制，是對會計信息確認(rèn)、計量和披露等信息生成過程的管制。

　　一、會計管制的制度變遷

　　依照諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者、美國著名經(jīng)濟學(xué)家諾思的觀點：制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，主要用于約束人的行為、調(diào)整人們相互之間的利益關(guān)系。就總體而言，制度是相對穩(wěn)定，但伴隨著社會發(fā)展和環(huán)境的變遷，制度會不斷地被修訂、調(diào)整，亦可能被另一種新的制度所取代，從而構(gòu)成所謂制度的變遷。一般來說，制度變遷的基本動力是基于行為主體對利益最大化的追求，制度變遷的主要誘因則在于經(jīng)濟利益主體對獲取最大的潛在利潤的渴望，即寄希望于通過制度創(chuàng)新來攫取已有制度安排中所無法獲得的潛在利潤。假如一種制度安排仍蘊涵著巨大的潛在利潤，就意味著這種制度安排還沒有達(dá)到帕氏最優(yōu)。制度變遷還取決于收益與成本的比較，只有當(dāng)收益的預(yù)期大于成本的預(yù)期時，制度變遷的主體就會推動制度轉(zhuǎn)換，一項新的制度安排才會出現(xiàn)。顯然，會計管制正是一系列的制度安排，會計管制所涉及到的各利益相關(guān)者（企業(yè)、注冊會計師行業(yè)、投資者等）為會計管制的創(chuàng)設(shè)與廢除不斷進(jìn)行著利益的博弈。因此，會計管制的范圍、方式等并非固定不變，它會隨著市場條件和經(jīng)濟背景而發(fā)生變化，管制目標(biāo)和管制制度也會發(fā)生轉(zhuǎn)變。

　　會計管制制度始見于20世紀(jì)初的美國，當(dāng)時會計信息的生產(chǎn)、加工、提供，具有很大的隨意性，是由各經(jīng)營主體依據(jù)自行確定的處理方法來完成的。根據(jù)1906年赫本法案授權(quán)的州際商業(yè)委員會制定的統(tǒng)一會計制度，美國鐵路部門是最先受到會計管制的部門，其會計信息的處理是按照相關(guān)規(guī)范來進(jìn)行的。一戰(zhàn)以后，美國政府把擁有財富看成公民天經(jīng)地義的權(quán)利并主張不干涉，鼓勵經(jīng)濟的自由放任，否定政府的積極干預(yù)。到1925年，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會已放松了對公司的控制。當(dāng)時的美國企業(yè)在財務(wù)上進(jìn)行弄虛作假是沒有任何障礙的，而且會計界提倡保密性，企業(yè)可以在保密的借口下肆無忌憚地在財務(wù)與會計上作假。1929年證券市場的大崩潰，使得資本主義世界經(jīng)濟一片蕭條，生產(chǎn)大幅度下降、物價暴跌、失業(yè)狀況空前。經(jīng)濟危機后，當(dāng)人們認(rèn)為放任自流、缺乏規(guī)范、缺少誠信的會計市場是危機的根源時，政府也就責(zé)無旁貸地全面介入會計監(jiān)管，擔(dān)負(fù)起重建會計市場誠信的責(zé)任。美國國會于1933年和1934年頒布了《證券法》和（證券交易法），按照這兩項法律的規(guī)定，國會授權(quán)證券交易委員會（SEC）負(fù)責(zé)會計和財務(wù)報告方面的業(yè)務(wù)，依靠SEC規(guī)范公司的財務(wù)報告，滿足公眾有關(guān)公司信息方面的需求。SEC實際上控制著美國會計準(zhǔn)則的制訂和執(zhí)行，這樣一來，美國逐漸形成市場化的會計管制模式。1960年以后，貨幣主義等新自由主義的崛起，放松管制成為了各國政府改革的方向選擇。到1990年，經(jīng)過近30年的自由放任，那些在資本市場中自覺或自發(fā)形成的中介機構(gòu)在放松管制后，相互監(jiān)督和自我約束的機制被削弱。上市公司接二連三爆發(fā)財務(wù)丑聞，社會各界強烈要求改進(jìn)現(xiàn)行的管制體系，以堵塞管制體系中的漏洞。美國SEC先后出臺了 9項新法規(guī)，內(nèi)容涉及到審計市場的重新規(guī)范，資產(chǎn)負(fù)債表表外安排，上市公司審計委員會的獨立等多個方面�？梢钥闯觯瑫�計管制的范圍、方式一直在隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而改變，管制通常是對經(jīng)濟事件和市場感應(yīng)的特殊回應(yīng)。

　　在傳統(tǒng)體制下，我國的會計監(jiān)督主要依靠政府有關(guān)部門代表國家對會計信息提供單位實施外部監(jiān)督，同時，單位內(nèi)部的會計監(jiān)督又難以發(fā)揮作用。盡管如此，由于當(dāng)時的外部環(huán)境以及會計信息在經(jīng)濟管理中的作用有限，傳統(tǒng)的會計監(jiān)管機制仍能運轉(zhuǎn)，會計信息質(zhì)量的問題并不突出。但隨著計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國原有的會計管制機制日顯落后，改革的呼聲日益高漲，有關(guān)改革措施，如，稽查特派員、會計委派制度、外派監(jiān)事會制度等也相繼付諸實施。近年來，我國政府先后頒布了《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法）等法律法規(guī)，各級地方政府，也依據(jù)當(dāng)?shù)氐奶厥馇闆r，相應(yīng)出臺了一些法規(guī)管制當(dāng)?shù)氐臅�計市場。特別是對會計監(jiān)管機制的改進(jìn)，初步構(gòu)筑了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督的會計監(jiān)管的基本框架，體現(xiàn)了監(jiān)管理念和思路的變化。這些制度建設(shè)對會計運行的監(jiān)管機制的建立，將產(chǎn)生重大影響。然而，我國現(xiàn)行會計監(jiān)管體系還存在著一些不容忽視的問題，主要表現(xiàn)為監(jiān)管過度和監(jiān)管乏力。一方面，政府監(jiān)管分散，分工不明確、多頭重復(fù)性檢查等弱化了會計管制的權(quán)威性和有效性，另一方面，注冊會計師民事賠償責(zé)任制度仍未建立，紅光實業(yè)、瓊民源、銀廣夏等會計信息虛假行為越演越烈就是最好的證明。

　　二、會計管制的兩種態(tài)度

　　綜觀學(xué)界的看法，對會計管制存在兩種不同的觀點。一種是管制論。持此觀點者認(rèn)為，一方面，會計信息是企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)狀況的最重要的信息源泉，而由于會計信息的不對稱，僅靠市場自身的力量無法確定最優(yōu)的會計信息披露方式與披露內(nèi)容。同時，會計信息具有公共產(chǎn)品的非競爭和非排他的特性，這使得會計信息難以定價，價格機制無法保證會計信息的最優(yōu)產(chǎn)量，公司的財務(wù)報告無法阻止非購買者使用，任何人都可以使用公司的會計信息而不用支付任何費用，“搭便車”現(xiàn)象普遍存在。另一方面，會計信息作為一種重要的社會資源，在促進(jìn)社會資源優(yōu)化配置、加強內(nèi)部經(jīng)營管理和國家宏觀調(diào)控等方面發(fā)揮著重要作用。因而，必須對會計信息進(jìn)行管制，需要通過管制糾正市場失靈，消除資本市場上會計信息不對稱和會計信息質(zhì)量低下等弊端。若不進(jìn)行會計信息披露管制，自利的經(jīng)營者將不會披露真實和公允的信息，他們將只披露他們想讓外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息，這就使得利益相關(guān)者無法利用會計信息來實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。另一種是非管制論。對會計管制持保留態(tài)度，主張上市公司完全可以自愿披露信息而無需強制性信息披露rQ.代理理論、信號傳遞理論和私下定約機會是支持非管制論的三大支柱。

　　持此觀點又可分為兩類，一類是自動調(diào)節(jié)論，認(rèn)為市場可以確定會計信息的最佳披露。因為會計信息具有傳遞信號的作用，企業(yè)披露的信息能夠詳細(xì)并可信地說明企業(yè)的目前狀況和未來態(tài)勢，它將會受到利益相關(guān)者的信賴。企業(yè)管理者為了取得利益相關(guān)者的信任，以降低企業(yè)的資本成本，就有動機披露真實的會計信息。因此，不需要對會計信息的披露進(jìn)行管制。另一類是管制失靈論，他們認(rèn)為，政府管制不能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)或造成負(fù)面效應(yīng)，引致經(jīng)濟績效與社會福利的損失。首先，管制可能會帶來很高的直接成本（如用于制定法規(guī)和監(jiān)督、遵守這些法規(guī)時耗用的資源、及游說的成本，還有對企業(yè)和會計師提出訴訟的成本）和間接的成本（如改變企業(yè)的融資、投資和生產(chǎn)方面的決策，使企業(yè)負(fù)擔(dān)成本）。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會造成一刀切的現(xiàn)象。而且有的管制政策出發(fā)點雖好，卻可能達(dá)不到初衷。斯蒂格勒關(guān)于美國證管會的研究結(jié)果以及沈藝峰（1998）針對我國證券市場實證分析，都表明管制無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提高投資者的收益，盡管它起到了減少投機行為的作用，兩者的研究都支持了管制無用論。最后，管制機構(gòu)也可能失靈。管制機構(gòu)并不一定真正關(guān)心社會福利的提高，某一項管制政策的出臺往往是利益集團(tuán)游說的結(jié)果，或者是政治壓力的產(chǎn)物。從這個意義上說，會計管制并不是尋求實現(xiàn)最佳社會效益的管制點，而是各個利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。而且，管制機構(gòu)也在考慮自身的利益，各個管制機構(gòu)間對管制權(quán)的爭奪也十分激烈。

　　市場并非是萬能的，它存在著功能上的局限，完全依靠市場力量或民間自律進(jìn)行會計管制以規(guī)范信息披露是不切實際的。市場經(jīng)濟需要適度的管制，對于政府這只“看得見的手”而言，會計監(jiān)管沒有止境。如何設(shè)計科學(xué)的會計管制體系、選擇合理的管制模式、落實監(jiān)管者的責(zé)權(quán)利和對會計管制的效率進(jìn)行考評和監(jiān)督等，是應(yīng)該深入研究的問題。如前所述，我國的會計管制體系較為復(fù)雜，既有管制過度的問題又存在大量管制不足的領(lǐng)域。復(fù)雜的問題必須依靠多途徑的改革措施來解決。傳統(tǒng)理論認(rèn)為，市場解決不好的（市場失靈），可以用政府管制的辦法加以解決，但是，市場解決不好的政府也不一定能解決得好，即使政府能夠解決好，也不一定就是最優(yōu)的。政府決策過程中還存在這樣那樣的問題（樊剛，1997），政府也不總是有效的。

　　三、會計管制的發(fā)展趨勢

　　政府管制的目的在于提高經(jīng)濟效益和維護(hù)社會公正。如果這一目的得不到真正實現(xiàn)，那么就可視之為管制失敗。政府在上市公司財務(wù)信息披露中具有監(jiān)管功能，但這種功能是有限度的，并且是有條件的（崔學(xué)剛，2004）。管制要把握一個度，管制太松不能影響被管制者的效用函數(shù)，管制太嚴(yán)又勢必會嚴(yán)重影響其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府適度管制的基礎(chǔ)上引入市場機制，實施管制替代。目前我國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型時期，而轉(zhuǎn)型實際上是一個制度變遷和制度創(chuàng)新的過程，會計管制同樣面臨著變革。西方發(fā)達(dá)國家的實踐表明，管制替代是管制改革的發(fā)展趨勢，管制替代是用新型管制或其他治理工具替換原有的管制，以此消除管制失靈現(xiàn)象，實現(xiàn)對公共事務(wù)的良好治理。和會計相關(guān)的管制替代措施主要包括：

　　（1）過程管制。即政府管制部門通過制定規(guī)范性程序來約束管制對象的行為方式，對使其行為結(jié)果能達(dá)成何種狀態(tài)并不做強制性的規(guī)定。過程管制主要強調(diào)的政府管制部門為管制對象設(shè)定最符合成本效益分析標(biāo)準(zhǔn)的行為方式，以此規(guī)范管制對象的行為與活動。

　　（2）聯(lián)合管制。指政府與企業(yè)等各種組織通過協(xié)商談判達(dá)成一致，各方分工合作，共同制定與執(zhí)行管制政策。聯(lián)合管制與傳統(tǒng)政府管制的最大區(qū)別在于政府不再是惟一的管制主體，意味著管制主體的多元化與網(wǎng)絡(luò)化，對于那些專業(yè)性很強且行業(yè)組織發(fā)達(dá)的部門，政府往往會選擇聯(lián)合管制。

　�。�3）自我管制。自我管制意味著政府完全從管制主體的行列中抽身而出，政府將管制規(guī)則的制定權(quán)與執(zhí)行權(quán)交給原先的管制對象，由其進(jìn)行自我管理、自我規(guī)范與自我約束。通過一定法定程序?qū)⒃�先壟斷的管制�?quán)利授予其它非政府組織，由這些非政府組織履行管制的職責(zé)，而原先的被管制者往往依托一定的組織掌握并行使管制權(quán)，成為了自我管制的管制主體。

　　長期以來，我國會計管制的實施是對會計信息生成過程進(jìn)行規(guī)范和控制，以期望提高會計信息質(zhì)量，如會計委派制、稽查特派員制度等，都體現(xiàn)了“過程管制”的內(nèi)涵。但是過程管制的成本較高，而且由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，存在很多政府力不能及的地方，使采用過程管制的政府會計管制的成本大于收益，如圖一所示：

　　在監(jiān)管機制不完善時，監(jiān)管成本是高昂的，收效是低微的；隨著監(jiān)管機制的完善，被監(jiān)管者開始按部就班進(jìn)行會計運作，會計信息質(zhì)量得以提高，監(jiān)管成本開始下降，至A點取得了最大的成本效益差，監(jiān)管效果最佳；越過A點，再強化監(jiān)管，就可能引起被監(jiān)管者的抵制，在短時期的抗衡后，迅速縮減成本效益差，最終走向會計市場失靈。完全靠政府管制很難使管制的力度一直維持在最佳點上。建議應(yīng)充分發(fā)揮市場各個參與主體在會計管制中的作用。

　　其實在會計監(jiān)管體系中，政府不是惟一的主體，還存在會計職業(yè)界、企業(yè)和市場等多元監(jiān)管主體。如對注冊會計師的管理一度傾向于以行業(yè)自律（自我管制）為主，實施自我管理。這種自我管制存在致命的缺陷，自律組織既是“守護(hù)神”又充當(dāng)“監(jiān)管者”角色，安然事件以后，美國成立了獨立性相當(dāng)強的公眾公司，會計監(jiān)察委員會實施對注冊會計師行業(yè)的管制。會計職業(yè)管制成功地由自我管制向聯(lián)合管制轉(zhuǎn)換。聯(lián)合管制將有利于職業(yè)界的自覺管理、企業(yè)的自主運作、市場的自發(fā)調(diào)節(jié)，彌補政府會計管制中存在的缺陷，最終形成政府、市場、企業(yè)和職業(yè)界之間的良性循環(huán)。這種由會計職業(yè)界、政府部門和民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則進(jìn)而體現(xiàn)監(jiān)管者的意志的模式，已被越來越多的國家所接受和采納。我國會計信息披露管制體系類似于美國會計信息管制體系，只是在法律管制和行業(yè)規(guī)范管制之間還有制度管制與準(zhǔn)則管制并行，準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)和最終決定權(quán)都?xì)w政府，因此行業(yè)規(guī)范管制的獨立性不強，相對應(yīng)的是其風(fēng)險責(zé)任意識弱化。以政府為管制主體可增加會計信息披露管制的權(quán)威性和實施效率。但是行業(yè)規(guī)范管制的力量太弱則會影響管制的效果，形成上有政策下有對策的局面。因此要提高管制的效果，就必須成立新的獨立機構(gòu)，賦予其相應(yīng)的行業(yè)管制權(quán)利，實行聯(lián)合管制，才更有利于發(fā)揮各個會計信息披露管制層次的管制效力。