從1997年中國人民銀行關(guān)閉中國農(nóng)村發(fā)展信托投資公司以來，截至目前已有二十多家金融機構(gòu)被中國人民銀行、中國證券監(jiān)督管理委員會等政府部門關(guān)閉、撤銷，一些被撤銷的金融機構(gòu)陸續(xù)進(jìn)入司法破產(chǎn)程序。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，金融體制改革不斷深入，金融領(lǐng)域的法律法規(guī)建設(shè)不斷健全，對違規(guī)經(jīng)營、資不抵債等不良金融機構(gòu)及時采取關(guān)閉、撤銷乃至破產(chǎn)等強制市場退出措施，既是加強金融監(jiān)管、維持金融穩(wěn)定的客觀要求，也是真正在金融領(lǐng)域完善市場機制的內(nèi)在要求。中共中央在第十一五規(guī)劃中，也明確提出了“規(guī)范金融機構(gòu)市場退出機制”的戰(zhàn)略要求。而目前，國家對金融機構(gòu)市場退出清算時的會計核算制度缺位，因此，如何準(zhǔn)確、客觀地對清算中的金融機構(gòu)進(jìn)行會計核算，已成為一個急需解決的問題。

　　一、金融機構(gòu)清算會計核算的特殊性

　　與一般企業(yè)的清算相比，金融機構(gòu)的清算雖然在會計假設(shè)方面類似，都是會計主體發(fā)生了變化、持續(xù)經(jīng)營不再適用、以清算期間為一個會計期間，會計核算基本原則發(fā)生很大變化，但金融機構(gòu)的清算更為復(fù)雜。

　　（一）不同類金融機構(gòu)業(yè)務(wù)差距大，會計核算復(fù)雜。

　　金融機構(gòu)包括銀行、證券公司、保險公司、基金公司、信托公司、財務(wù)公司等各類企業(yè)，不同類金融機構(gòu)間業(yè)務(wù)相差大，涉及會計科目眾多，在清算中難以設(shè)置統(tǒng)一的會計科目進(jìn)行會計核算。而且金融機構(gòu)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)種類多，涉及存款、信托貸款、委托貸款、同業(yè)拆借、證券買賣、租賃等業(yè)務(wù)，會計核算復(fù)雜。

　�。ǘ�）兼具行政性清算與司法清算。

　　金融機構(gòu)的清算，有行政清算與司法清算兩種模式。由于金融機構(gòu)社會影響大，即使已經(jīng)資不抵債，往往不直接宣布破產(chǎn)，而是由政府相關(guān)部門宣布關(guān)閉或撤銷，成立清算組進(jìn)行清算，在解決個人債務(wù)和客戶交易結(jié)算資金缺口等問題后擇機轉(zhuǎn)入司法清算。無論哪一種清算，都是以非持續(xù)經(jīng)營為目的，需要對清算期間的經(jīng)濟行為進(jìn)行準(zhǔn)確核算與反映，特別是行政性清算，往往持續(xù)時間較長。因此，在構(gòu)筑金融機構(gòu)清算會計核算體系時，除需要單獨考慮兩種清算方式外，還要考慮行政性清算轉(zhuǎn)入司法清算后會計核算的順利銜接。

　�。ㄈ�）對債務(wù)的清償具有明顯的政策性。 由于金融機構(gòu)直接關(guān)系到社會穩(wěn)定，政治敏感度高，因此中國人民銀行、財政部、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會于2004年聯(lián)合制定并發(fā)布了《個人債權(quán)及客戶證券交易結(jié)算資金收購意見》，按照“依法清償、適當(dāng)收購”的原則由中央政府和地方政府負(fù)責(zé)出資收購?fù)�業(yè)整頓、托管經(jīng)營、被撤銷金融機構(gòu)中的個人債權(quán)及客戶證券交易結(jié)算資金，并由中央政府負(fù)責(zé)全額收購其中的個人儲蓄存款和客戶證券交易結(jié)算資金，與一般破產(chǎn)清算中由清算資產(chǎn)償付債務(wù)有所不同。

　　二、現(xiàn)行金融機構(gòu)清算會計核算面臨的困境

　　（一）缺乏金融機構(gòu)清算會計核算制度。

　　金融機構(gòu)撤銷清算的法規(guī)依據(jù)是國務(wù)院于2001年11月23日頒布的《金融機構(gòu)撤銷條例》，根據(jù)該條例，“金融機構(gòu)有違法違規(guī)經(jīng)營、經(jīng)營管理不善等情形，不予撤銷將嚴(yán)重危害秩序、損害社會公眾利益的，應(yīng)當(dāng)依法撤銷”，并由中國人民銀行依法實施。從金融機構(gòu)撤銷關(guān)閉的實踐來看，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會也行使部分對金融機構(gòu)撤銷關(guān)閉的職能。但條例主要涉及清算組的構(gòu)成、職責(zé)、債務(wù)清償?shù)�，并未提及撤銷清算期間的會計核算事宜，而財政部門對此也沒有明確的配套制度。

　　（二）現(xiàn)行金融機構(gòu)相關(guān)會計制度不明確。

　　財政部于2001年11月27日頒布了新的《金融企業(yè)會計制度》，自2002年1月1日開始暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，同時鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施，但并未要求所有金融企業(yè)必須執(zhí)行該制度。同時，該制度主要涉及持續(xù)經(jīng)營的金融企業(yè)，并沒有提及金融企業(yè)的清算事宜。1993年財政部頒布的《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》雖專門設(shè)置一章談企業(yè)清算事宜，但僅要求清算機構(gòu)在清算期間編制資產(chǎn)負(fù)債表，沒有涉及清算中的具體會計核算工作。

　�。ㄈ�）國有企業(yè)破產(chǎn)會計處理暫行規(guī)定與金融機構(gòu)的實際差距較大。

　　目前，國家對清算會計核算沒有相關(guān)會計準(zhǔn)則，關(guān)于破產(chǎn)會計處理規(guī)定最為詳細(xì)的是財政部于1997年頒發(fā)的《關(guān)于國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱破產(chǎn)暫行規(guī)定），其中詳細(xì)規(guī)定了國有企業(yè)破產(chǎn)清算時的會計處理，破產(chǎn)清算中的科目設(shè)置與核算等內(nèi)容，明確了破產(chǎn)清算期間的會計報表種類與格式。但該制度明確指出，“上海、天津等國務(wù)院確定的優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)試點城市的國有企業(yè)破產(chǎn)，執(zhí)行本規(guī)定”，在適用范圍上不包括金融機構(gòu)。而且該規(guī)定中所涉及的會計科目主要限于國有工業(yè)企業(yè)，與金融機構(gòu)的差距很大，無法適用。同時該暫行規(guī)定在實際運行中也存在一些問題有待解決。

　　三、金融機構(gòu)清算中的會計核算

　　金融機構(gòu)清算雖然有其特殊性，但與其他各類企業(yè)清算相比，本質(zhì)目的相同，即都是在非持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)下，確定企業(yè)債權(quán)，處置、分配企業(yè)資產(chǎn)，使企業(yè)最終退出市場。

　�。ㄒ唬﹨⒄諊�有企業(yè)破產(chǎn)會計處理暫行規(guī)定的基本原理進(jìn)行會計核算。 金融機構(gòu)雖然無法完全遵照破產(chǎn)暫行規(guī)定執(zhí)行，但可以借鑒其中的基本原理：一是將清算期間作為一個單獨的會計期間，記載和反映清算組的經(jīng)濟活動，在清算日按照辦理年終決算的要求，進(jìn)行財產(chǎn)清查，結(jié)轉(zhuǎn)各損益類科目、結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配等，在此基礎(chǔ)上按照金融機構(gòu)在清算前適用的會計制度編制清算日的資產(chǎn)負(fù)債表、自年初起至清算日的損益表，以及科目余額表。二是清算組要在清算日另立新賬，設(shè)置會計科目，進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)，核算清算期間清算組的財務(wù)收支，編制會計報表。

　�。ǘ�）金融機構(gòu)清算期間的會計科目設(shè)置與余額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　金融機構(gòu)清算期間的會計科目可以分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、資本類、清算損益類四大類。清算期間可以按下述原則設(shè)置會計科目：

　　一是資產(chǎn)和負(fù)債類會計科目可以按照清算前金融機構(gòu)使用的會計科目進(jìn)行設(shè)置并進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)。鑒于金融機構(gòu)涉及會計科目多，不同類金融機構(gòu)間差異大，在清算期間，可以按照清算前金融機構(gòu)適用的會計制度，設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債類會計科目，進(jìn)行期初余額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　二是按照暫行規(guī)定設(shè)置清算損益類會計科目，包括清算費用、土地轉(zhuǎn)讓收益、清算損益等。

　　三是保留部分資本類會計科目。金融機構(gòu)的破產(chǎn)往往并不是資不抵債，在償清各類債務(wù)后，如果資產(chǎn)有剩余，要按照股東的出資比例或持有的股份比例進(jìn)行分配。為此，在資本類會計科目中，要保留股本或?qū)嵤召Y本會計科目，其他未分配利潤、資本公積等不再保留。

　　四是增加部分會計科目。清算期間，金融機構(gòu)往往需要中央政府和地方政府提供資金，解決個人債務(wù)和股民保證金債務(wù)等。此種資金在清算期間發(fā)生，與其他債務(wù)不同，在中央政府發(fā)放再貸款和地方政府提供資金后，金融機構(gòu)可增設(shè)清算期間應(yīng)付債務(wù)-再貸款、再貸款利息、地方政府償付資金等會計科目；清算期間根據(jù)合同、協(xié)議的規(guī)定應(yīng)付未付的清算費用可增設(shè)應(yīng)付清算費用會計科目；由政府收購的個人債務(wù)及客戶證券交易結(jié)算資金兩項中，客戶證券交易結(jié)算資金有單獨的會計科目，因此可增設(shè)應(yīng)付個人債務(wù)會計科目。

　　五是調(diào)整部分會計科目。考慮到以清算期間作為一個會計期間，因此對于清算前按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的待攤費用、遞延資產(chǎn)以及已經(jīng)實際形成損失的待處理資產(chǎn)等，在清算期間不再保留，調(diào)入清算損益。

　�。ㄈ�）清算期間會計報表的種類與編制。

　　清算期間的會計報表，主要包括清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表，同時可以編制輔助會計報表，包括債務(wù)清償表和清算資產(chǎn)表。清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表的格式與金額可以按照會計科目設(shè)置情況從會計賬簿中直接填列。在清算期間，考慮到當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)都實行了會計電算化，清算組可以按月出具會計報表，在年初對清算損益表的期初金額進(jìn)行調(diào)整，形成清算期間的會計報表，同時為清算資產(chǎn)負(fù)債表增加附注，包括擔(dān)保資產(chǎn)、有擔(dān)保的債務(wù)、個人債務(wù)、已申報的其他債務(wù)等。

　　債務(wù)清償表和清算資產(chǎn)表則需要依據(jù)會計賬簿、債權(quán)登記與確認(rèn)等資料分析填列，其格式可以參照破產(chǎn)暫行規(guī)定，并結(jié)合清算期間的會計科目設(shè)置，進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

　�。ㄋ模┰O(shè)置備查賬簿。

　　被撤銷的金融機構(gòu)，往往管理混亂、嚴(yán)重違法違規(guī)，因此在清算組成立后，可能有一些資產(chǎn)的歸屬無法界定，固定資產(chǎn)賬實無法核對。同時，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》，對債務(wù)人基于倉儲、保管、借用等法律關(guān)系占用、使用的他人財產(chǎn)，不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)由財產(chǎn)權(quán)利人收回。為此，清算組可以考慮設(shè)置備查賬簿，登記被清算金融機構(gòu)占有、使用而產(chǎn)權(quán)尚待界定以及產(chǎn)權(quán)屬于他人的資產(chǎn)，同時對于價值較低、未在賬內(nèi)反映的實物資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和其他低值易耗品等，可以暫不調(diào)入賬內(nèi)核算，在備查賬中一并記載，待這些資產(chǎn)處理完畢后一并計入清算損益。對于涉及擔(dān)保的資產(chǎn)、負(fù)債，也可以設(shè)置相關(guān)備查賬簿。另外根據(jù)金融機構(gòu)撤銷條例的規(guī)定，對于各種負(fù)債要停止計息，但對于資產(chǎn)沒有提及，因此在行政清算中對資產(chǎn)要設(shè)置備查賬表外計息。

　　對于先進(jìn)行行政性清算，后轉(zhuǎn)入司法清算的，可以以法院破產(chǎn)宣告日為基準(zhǔn)，按照上述要點進(jìn)行結(jié)賬，重新設(shè)置會計科目，編制會計報表。

　　金融機構(gòu)的清算，是一項艱巨而復(fù)雜的工作，涉及金額大、范圍廣，有些業(yè)務(wù)直接關(guān)系到普通百姓，影響社會穩(wěn)定。國家對于金融機構(gòu)的監(jiān)督管理以及配套政策，也在不斷的完善之中，如為社會所關(guān)注的存款保險，證券投資者保護(hù)制度等，這些制度的建立與完善，也將影響金融機構(gòu)清算中的會計核算工作。因此，建立完善的金融機構(gòu)清算會計核算體系，正確核算、準(zhǔn)確反映金融機構(gòu)清算中各類資產(chǎn)負(fù)債與清算損益，是規(guī)范金融機構(gòu)市場退出的必然要求。