——兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績評價中的運用
隨著我國資本市場迭連出現(xiàn)一系列會計造假事件，加之最近披露的美國“安然”公司造假丑聞，人們對會計工作的真實性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)了對會計信息的信任危機。雖然近年來我們財會界乃至整個經(jīng)濟界對會計信息失真的原因和解決辦法從各個層面作了分析研究，并提出了多種應對措施，但就總體而言，會計信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制，會計工作的正常秩序還有待進一步完善，徹底解決會計信息的真實性問題還有很長一段路要走。那么是什么原因影響這一問題的最終解決呢？我們擬從經(jīng)濟學的角度，運用1978年諾貝爾經(jīng)濟學獎得主、美國教授赫泊特·亞·西蒙（HERBERT A．SIMON）倡導的“有限理性”理論，從會計信息失真與企業(yè)業(yè)績評價的關(guān)系出發(fā)，對這一問題作一些分析并提出若干論點和建議，以圖為從根本上解決這一問題提供一種新的思路和對策。
一、“有限理性”的理論簡介
眾所周知，會計學理論是在經(jīng)濟學理論指導下發(fā)展起來的，可以說沒有經(jīng)濟學理論也就沒有會計學理論，研究會計學中的諸多重要問題必須從經(jīng)濟學理論與會計學理論的關(guān)系入手，舍此而求其他，就很難捕捉到解決問題的正確途徑。本文所說的“經(jīng)濟學思考”指的是經(jīng)濟學家西蒙教授倡導的“有限理性”理論。
西蒙教授對于經(jīng)濟組織內(nèi)的決策程序進行了研究，并提出了有關(guān)決策問題的獨特見解。西蒙教授有關(guān)決策程序的基本理論被公認為是關(guān)于公司企業(yè)實際決策的新觀點。在其《管理行為》一書中，他認為現(xiàn)實生活中的人是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”（Bounded Rationality）狀態(tài)。此后，西蒙接著對“有限理性”進行了系統(tǒng)的研究，并在他對人類認知系統(tǒng)的研究中深入論述和逐步完善了這一理論。西蒙在他的《人類的認知——思維的信息加工理論》一書中根據(jù)米勒（George Miller）等人發(fā)現(xiàn)的人類記憶的組織結(jié)構(gòu)、過程，以及大腦加工所有任務的基本生理約束等的研究結(jié)果，認為有關(guān)決策的合理性理論必須考慮人的基本生理限制以及由此而引起的認知限制、動機限制及其相互影響。從而他認為，人們所探討的應當是有限的理性，而不是全知全能的完全理性。
西蒙進一步指出人是不存在完全理性的，或者說，“人是有限理性的”。他還明確區(qū)分了程序理性和結(jié)果理性。所謂程序理性是指，行為是在適當考慮其結(jié)果的條件下進行的，或者說行為過程符合規(guī)范的標準，則該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于某項行為的過程是否合規(guī)；結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當行為能夠達到預定的目標時，它就是結(jié)果理性的，行為的結(jié)果理性取決于某項行為是否達到了預定目標或預定目標的完成狀況，而不管其行為過程如何。西蒙教授的“有限理性”理論是在松動完全理性的假設前提之下產(chǎn)生出來的。
誠如上文所述，程序理性強調(diào)的是行為過程的理性，而不只是注重結(jié)果本身，結(jié)果總是一定行為過程的結(jié)果，世上沒有無因之果，只要保證了行為程序的理性，結(jié)果自然是可以接受的；而結(jié)果理性則強調(diào)結(jié)果對預定目標的符合程度，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為程序。西蒙教授認為，在不確定的環(huán)境下，人們由于無法準確地認識和預測未來，從而無法按照結(jié)果理性的方式采取行動，只能依靠某一理性的程序來減少不確定性。也就是說，應該注重程序理性。所以，在人是“有限理性”的前提下，我們應當側(cè)重程序理性，加強對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果，而不應刻意追求結(jié)果理性、倒置本末。
二．對會計信息失真的理論分析
在以往的會計理論研究中我們未能按照“有限理性”的理論分析問題。我們現(xiàn)在所說的會計信息失真，在很大程度上是指會計所提供的財務報告及相關(guān)的業(yè)績評價指標不真實，虛報了企業(yè)實際情況。而我們的業(yè)績評價指標又大多是針對特定目標完成狀況的考核與衡量。我們認為，從某種意義講，現(xiàn)行企業(yè)業(yè)績評價體系在一定程度上已成了會計信息失真的誘因。因為長期以來我們對企業(yè)業(yè)績的考核評價局限于若干個主要指標，無論是過去考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況曾用過的總產(chǎn)值、企業(yè)利潤指標，還是現(xiàn)在我們所提倡的利潤率、企業(yè)價值等指標，或者是1999年財政部、國家經(jīng)貿(mào)委、人事部和國家計委聯(lián)合發(fā)布的由幾大類指標組成的《國有資本金績效評價規(guī)則》，無一不是側(cè)重于對企業(yè)一定期間經(jīng)營結(jié)果的考核，而不問產(chǎn)生這種結(jié)果的程序或過程是否合理。對照西蒙教授的“有限理性”理論來看，我們在現(xiàn)實的理論研究和實際工作中過于重視“結(jié)果理性”，把注意力都集中在利潤、投資報酬率等財務性評價指標上，而較少運用和分析一些相關(guān)的非財務性評價指標；只強調(diào)企業(yè)“最后做的結(jié)果如何”、“是否達到了既定的目標”、“于過去和相關(guān)單位比，處于何種水平”等，而不問企業(yè)是通過什么程序或采取哪些過程來達到這種結(jié)果的。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標數(shù)據(jù)不真實、會計信息失真的時候，才回過頭來去關(guān)注產(chǎn)生虛假會計信息的過程。須知，任何事物都不是孤立存在的，事物的結(jié)果往往是在其程序運作過程中就已經(jīng)決定了它的必然趨勢。
正是由于我們對于結(jié)果狀態(tài)的過于偏愛，以及對會計信息產(chǎn)生過程有所忽視，從而促使了企業(yè)短期行為、會計造假、違規(guī)交易等一系列失態(tài)運作隨之發(fā)生，會計信息失真現(xiàn)象屢禁不止，愈演愈烈。以我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計工作以及相應的監(jiān)管都較為不錯的上市公司為例，面對10％的配股生命線，由于監(jiān)管部門把主要注意力都集中在這一財務指標上，而并不十分重視達到這一生命線的程序或過程，這就使得不少上市公司為了達到凈資產(chǎn)收益率10％的“結(jié)果狀態(tài)”，不得不以犧牲“程序理性”去盡力迎合評價者對“結(jié)果理性”的要求，從而不可避免地出現(xiàn)了不合理的關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易以及“金蟬脫殼”、資產(chǎn)剝離等種種會計信息造假行為，使會計信息嚴重失真。
我們認為，會計信息失真之所以如此嚴重，固然與會計人員素質(zhì)不高、會計工作不規(guī)范以及監(jiān)管工作不力有關(guān)，但是會計工作中的問題往往不僅僅是會計人員的問題。透視會計信息失真的深層次緣由，由于會計職能的特殊性，即會計要反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，所以當企業(yè)的此類“結(jié)果”受到特別關(guān)注、而會計信息產(chǎn)生的過程不為看重時，在單位負責人、以及來自投資者和監(jiān)管部門的壓力影響下，常常作為單位領(lǐng)導價值觀取向和意志體現(xiàn)的、反映最終“結(jié)果”狀態(tài)的會計信息的真實性必然大打折扣，會計信息失真也就有了產(chǎn)生的土壤。所以，查找會計信息失真的原因不僅要從會計部門和會計人員身上著手，還應該致力于建立科學合理的企業(yè)業(yè)績評價體系，改變以往只重視考察“結(jié)果”狀況而不考察形成結(jié)果的程序或過程的做法，要十分重視對整個程序的分析，重視會計信息產(chǎn)生過程的細致性、明確性和規(guī)范性，引導人們從過程上嚴格控制，從源頭上杜絕造假行為。
正是因為實際工作中評價者注重的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動在“結(jié)果”狀態(tài)上的最終外在表象，即西蒙教授所說的“結(jié)果理性”，而無視、至少是忽視整個程序如何，這就必然使得本應注重按照生產(chǎn)經(jīng)營活動規(guī)律、市場經(jīng)濟理論和國家相關(guān)政策法規(guī)合法、合理進行生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，不得不犧牲“程序理性”，追求“結(jié)果理性”以符合有關(guān)管理部門的要求。于是，在與企業(yè)業(yè)績的評價者，即企業(yè)有關(guān)管理部門的相互博弈過程中，企業(yè)管理當局逐漸地偏向于企業(yè)業(yè)績的評價者（企業(yè)有關(guān)管理部門）的要求，注重企業(yè)一定期間終結(jié)狀態(tài)的結(jié)果指標，忽視對全過程的“程序理性”控制。在這種狀況下，會計違背客觀真實情況和相關(guān)法規(guī)政策規(guī)定，為符合“結(jié)果理性”的標準而造假，使得會計信息失真也就在所難免。
此外，由于我們以往工作中對于會計工作程序監(jiān)管的重視不夠以及一些制度的不完善，使得會計工作中存在不少似是而非、模棱兩可，甚至是無據(jù)可依、無人監(jiān)管的情況，究其實質(zhì)，也緣于人們對程序理性的不夠重視。在會計工作和理論研究中我們經(jīng)常見到的諸如“職業(yè)判斷”、“依據(jù)經(jīng)驗”等詞匯恰恰從一個側(cè)面反映了當前我們的會計法規(guī)制度尚存在一些不夠規(guī)范、明確的地方，相關(guān)的會計程序監(jiān)管工作和執(zhí)法力度亟待加強。
回顧點燃會計信息失真恐慌的導火線——
注冊會計師審計市場，我們不難看到人們關(guān)注更多的是注冊會計師最終出具審計報告的意見類型，而不是其審計程序規(guī)范、合理與否。這種對于程序理性的漠視以及對審計結(jié)果意見類型的過分關(guān)注，大大削弱了注冊會計師審計對會計工作和信息所應起的質(zhì)量保證和監(jiān)督作用。
三、解決問題的思路
西蒙教授從生理學及心理學層面對人的“有限理性”進行了科學而細致的分析，有關(guān)對待信息處理的論述具有十分重要的意義，可以說眼光遠大，見解深刻，對我們認真思考分析當前會計信息失真現(xiàn)象屢禁不止的深層次原因有著積極意義。尤其在信息時代到來之際，隨著計算機網(wǎng)絡等通信技術(shù)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟活動的日益復雜，我們面臨著紛繁復雜、數(shù)量龐大的會計信息。在這種環(huán)境中，意識到“人的理性是有限的”的這一現(xiàn)實是十分重要的。它明確了會計工作的重心，用此理論將更好地指導我們在收集、生產(chǎn)和提供信息的會計工作中充分考慮經(jīng)濟效益原則，而不是盲目地、不切實際地求全、求大，應從本單位實際情況出發(fā)，結(jié)合自身特點分出各項工作和各個環(huán)節(jié)的輕重緩急，確保對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策最具相關(guān)性的會計信息的真實性和及時性。根據(jù)西蒙教授的理論，我們認為可以從以下幾點進一步思考探索從根本上解決會計信息失真的可行之徑。
1、我們要明確樹立企業(yè)業(yè)績評價實現(xiàn)的目標是引導人們?nèi)ジ嗟仃P(guān)注“程序理性”，而不僅僅是“結(jié)果理性”的觀點。在評價企業(yè)時應注重過程的合法性、合理性以及科學性，并在相關(guān)的考核方案設計和業(yè)績評價指標選擇中注重加強對會計信息產(chǎn)生全過程的考核。積極探索、構(gòu)建一個以“程序理性”目標為起點、適當考慮“結(jié)果理性”特征的、科學合理的企業(yè)業(yè)績評價體系以引導會計工作的運行，防止盲目追求“結(jié)果理性”的現(xiàn)象，以保證提供真實可靠的會計信息。
2、我們要加快相關(guān)會計法規(guī)制度的制定并認真貫徹落實，要十分注重對實際會計工作人員和實際工作安排的理性分析，最大可能地細化、明確會計工作全過程每個環(huán)節(jié)的參照依據(jù)和考核標準，并嚴格進行控制，從每一個細微處入手，盡量減少實際會計工作中標準的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務報告結(jié)果可能帶來的不同影響，增強會計工作的客觀性和會計信息的可比性。
3、加強對注冊會計師審計的日常監(jiān)督管理，積極完善獨立
審計準則體系建設，確保注冊會計師審計的程序規(guī)范、科學合理，真正起到對會計工作和會計信息質(zhì)量的監(jiān)督、保障作用，當好“經(jīng)濟警察�！�
只要我們從以上幾個方面著手對會計工作的全過程都予以足夠的重視，規(guī)范會計工作過程的每一個環(huán)節(jié)，把工作做得細致一些、認真一些、踏實一些，注重會計工作全過程的真實性、合理性控制，“結(jié)果理性”自然也就水到渠成。唯有如此，我們方能有效地解決會計信息失真問題。
我們認為，運用西蒙教授“有限理性”的理論還有助于我們對會計全過程控制職能的深入研究。同時，用此理論對當前會計教育中的應試教育和素質(zhì)教育進行分析可以使我們看清兩種教育方式的利弊。如果將“理性”的劃分標準進行適當改動，我們還可以在會計理論研究的許多領(lǐng)域得出一些有益結(jié)論。這提示我們進行會計理論研究不能就會計論會計，而應在把握會計基本屬性的前提下，不囿于單純的會計圈子，從大局著眼，從經(jīng)濟學理論與會計學理論的關(guān)系入手，積極借鑒吸收相關(guān)學科的成果和思維來開拓會計理論研究的新領(lǐng)域！
