在審查企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)帳務(wù)時，常發(fā)現(xiàn)企業(yè)將征地的費用，如土地補償費、青苗補償費、安置費等單列“固定資產(chǎn)一土地”或“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。我們認(rèn)為這種做法是與會計制度的規(guī)定相違背，是錯誤的。以下筆者就征地費用與“固定資產(chǎn)一土地”、“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”的關(guān)系，談?wù)剷�計制度的有關(guān)規(guī)定。

　　一、土地征用費的核算

　　現(xiàn)行《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定，土地使用單位向原土地使用權(quán)人支付的土地補償費、附著物和青苗補償費、安置補助費，向國家繳納的土地征收管理費，以及耕地占用稅、工程施工期間的土地使用稅等因采用劃撥方式（包括征用和非市場機制的權(quán)屬轉(zhuǎn)移）取得土地使用權(quán)而支付的費用，計入“待攤投資”科目。工程竣工交付時，按交付使用的資產(chǎn)（如房屋、道路、室外地坪、廣場等）實際用地面積進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
　　在會計改革前的建設(shè)單位會計制度，如1987年1月1日起執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計制度》，以及當(dāng)時工業(yè)、商業(yè)、供銷合作等分行業(yè)、分所有制的企業(yè)會計制度，對征地費用的規(guī)定均與現(xiàn)行制度的上述規(guī)定精神相同。

　　因此，將征地費用單列為“固定資產(chǎn)一土地”，不論屬歷史原因形成的或現(xiàn)時進(jìn)行的會計處理，都是違反會計制度的，正確的做法是將這些費用分?jǐn)傆嬋胝加眠@些土地的房屋和其他建筑物的價值內(nèi)。

　　二、固定資產(chǎn)一土地的核算

　　財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)問題的通知》規(guī)定，清產(chǎn)核資中，凡按清產(chǎn)核資土地清查估價工作的要求，對企業(yè)占有的土地按規(guī)定進(jìn)行估價并報清產(chǎn)核資機構(gòu)批復(fù)確認(rèn)（按土地基準(zhǔn)價格的50％確認(rèn)）的，在財務(wù)處理上，應(yīng)同時增加固定資產(chǎn)和資本公積。即：借記“固定資產(chǎn)一土地”科目，貸記“資本公積一國家資本公積”科目。

　　財政部財工字［1996］3號通知規(guī)定，“對于過去已作固定資產(chǎn)單獨入帳的土地，如按基準(zhǔn)價格50％確認(rèn)批復(fù)價值低于原帳面價值的，企業(yè)土地原帳面價值不作調(diào)整。”何為“過去已作固定資產(chǎn)單獨入帳的土地”？財政部1989年修訂的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》中有如下規(guī)定：“土地，指過去已經(jīng)估價單獨入帳的土地。因征用土地而支付的補償費，應(yīng)計入與土地有關(guān)的房屋、建筑物的價值內(nèi)，不單獨作為土地價值入帳”。

　　我們查閱1993年會計改革前的商業(yè)、糧食、對外貿(mào)易等國有企業(yè)會計制度和供銷合作社等集體企業(yè)會計制度，有關(guān)土地價值核算的規(guī)定與以上《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》的規(guī)定基本相同。

　　現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)范中固定資產(chǎn)部分涉及土地價值的很少�！镀髽I(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和分行業(yè)會計制度的固定資產(chǎn)部分，皆未提及土地，工業(yè)、運輸、郵電通信等行業(yè)的財務(wù)制度提及固定資產(chǎn)中的土地時，一律表述為“以前已經(jīng)估價單獨入帳的土地”。

　　因此，在固定資產(chǎn)中單獨核算土地價值的，只有兩種情況：（1）1993年開始的全國性清產(chǎn)核資中按規(guī)定估價，并經(jīng)批復(fù)確認(rèn)按固定資產(chǎn)入帳核算的土地；（2）1993年開始的清產(chǎn)核資以前“已經(jīng)估價單獨入帳的土地”。不包括應(yīng)計入相關(guān)房屋、建筑物價值的征地費用，也不包括本文以下介紹的通過出讓和轉(zhuǎn)讓形式有償取得的土地使用權(quán)所支付的費用。

　　值得說明的是，按現(xiàn)行土地管理的法律、法規(guī)和財務(wù)會計制度的規(guī)定，在“固定資產(chǎn)一土地”科目核算的土地，企業(yè)在占有使用上不存在期限，在價值核算上不計提折舊。

　　三、無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)的核算

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”，是1993年財務(wù)會計制度改革以后新設(shè)置的無形資產(chǎn)項目�！镀髽I(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和分行業(yè)的財務(wù)、會計制度，都對該項目（明細(xì)科目）的使用進(jìn)行了規(guī)范。

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”項目的出現(xiàn)，是我國土地使用權(quán)從征用劃撥的無償取得過渡到有償取得的一個象征，而有償取得土地使用權(quán)又是我國土地管理制度逐步進(jìn)入市場機制的一個標(biāo)志。

　　所謂有償取得土地使用權(quán)，是指：（1）土地使用者與政府土地管理部門簽訂土地出讓合同，按合同規(guī)定的年限和用途使用土地，并一次性地按合同規(guī)定的出讓價格向國家繳納土地出讓金而取得的土地使用權(quán)；（2）土地使用者按照法定程序向其他土地使用者或房地產(chǎn)經(jīng)營者有償讓受已經(jīng)繳納過土地出讓金的土地使用權(quán)。

　　按照《土地管理法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，出讓原屬農(nóng)民集體所有的土地的使用權(quán)，必須先辦理征地手續(xù)，而單位原通過劃撥征用形式取得的國有土地使用權(quán)，如需通過市場機制對外轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)先辦理出讓手續(xù)，補交土地出讓金。

　　現(xiàn)行會計制度規(guī)定，有償取得的土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細(xì)科目核算。

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細(xì)科目核算方法如下：

　　1、有償取得土地使用權(quán)，應(yīng)按包括土地出讓金在內(nèi)的取得土地使用權(quán)的全部支出，借記“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2、有償取得的土地使用權(quán)，必須在出讓合同規(guī)定的使用年限或轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的剩余使用年限內(nèi)，每月按應(yīng)攤價值平均攤銷，借記“管理費用一無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”科目。

　　3、有償取得的土地使用權(quán)如果對外轉(zhuǎn)讓，會計帳務(wù)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：

　�。�1）土地使用權(quán)連同所附的房屋、建筑物對外轉(zhuǎn)讓并混合作價時，可將土地使用權(quán)攤余價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理帳戶，視同固定資產(chǎn)凈值進(jìn)行處理。

　　（2）單獨核算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時，應(yīng)在其他業(yè)務(wù)收支科目核算：即取得價款收入記入其他業(yè)務(wù)收入，支付有關(guān)稅費和結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)出讓成本即注銷轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的攤余價值記入其他業(yè)務(wù)支出。

　　以上采用土地使用權(quán)并入所附房屋、建筑物一并核算出讓收支的核算方法，在房屋、建筑物與占用土地的使用權(quán)混合作價時，比分別核算出讓房屋、建筑物和土地使用權(quán)的做法相對簡便，但缺點是將應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)利潤的無形資產(chǎn)出讓損益，計入了營業(yè)外收支的出售固定資產(chǎn)凈損益。如果想避免這一缺陷，可以采用凈值（攤余價值）比例法分開核算土地使用權(quán)和房屋、建筑物的出讓收入、稅費和成本，但如此做法比較麻煩且有點牽強附會，實踐中會計人員一般難以采用。

　　按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，行政事業(yè)單位通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的出讓金，應(yīng)計入相關(guān)房屋、建筑物的購建成本，不在“無形資產(chǎn)‘科目核算。