「摘要」本文對(duì)美國(guó)、德國(guó)和日本的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制進(jìn)行了比較研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，美國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督主要體現(xiàn)為股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用；德國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督則不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對(duì)債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，強(qiáng)有力的監(jiān)事會(huì)在整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用。日本公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督則以監(jiān)事會(huì)監(jiān)督和主銀行監(jiān)督為主。通過(guò)比較，得到三點(diǎn)啟示：（1）監(jiān)督主體與決策主體的有效分離是各種會(huì)計(jì)監(jiān)督體制遵循的基本原則；（2）公司治理理念是影響利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的重要因素；（3）妥善處理利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的關(guān)系是構(gòu)建有效會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵。

　　「關(guān)鍵詞」公司治理結(jié)構(gòu)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。綜觀世界上的公司治理模式，主要有兩大派別，一是美、英等國(guó)為代表的股東利益導(dǎo)向模式，另一種是德、日等國(guó)為代表的利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向模式。在不同的公司治理模式下，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制也各有特色。我們選擇美國(guó)、德國(guó)、日本三個(gè)國(guó)家為樣板，對(duì)它們各自的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制做一比較分析。通過(guò)比較各國(guó)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的優(yōu)劣，從中汲取寶貴的經(jīng)驗(yàn)，為建立和完善我國(guó)的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制提供借鑒。

　　一、美國(guó)公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　美國(guó)是一個(gè)非常重視股東權(quán)利保護(hù)的國(guó)家，盡管其公司治理經(jīng)歷了幾個(gè)不同的發(fā)展階段，但以股東利益為導(dǎo)向卻總是貫徹始終。體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上，美國(guó)公司遵循“股東至上”的邏輯，把內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抽象成股東和經(jīng)營(yíng)者的委托代理關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)的效率標(biāo)準(zhǔn)就是股東利益最大化。

　　盡管美國(guó)的公司治理采取以股東利益為導(dǎo)向的模式，但是，在不同的歷史時(shí)期，股東在公司治理中的地位也在不斷發(fā)生變化，這種變化大致可以劃分為三個(gè)階段，而在每一個(gè)階段中，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置和運(yùn)行機(jī)制都有自己的特色。

　�。ㄒ唬┘易宕蠊蓶|主導(dǎo)階段

　　從股份公司興起到20世紀(jì)三十年代之前，美國(guó)公司的股份相對(duì)比較集中，股票主要掌握在少數(shù)私人家族手中，家族大股東持股比例一般在50%以上。那時(shí)，股票市場(chǎng)尚不十分發(fā)達(dá)，股東的穩(wěn)定性較強(qiáng)，投機(jī)性較小。家族大股東由于持股較多，因而在公司治理中占據(jù)著主導(dǎo)地位。無(wú)論是股東大會(huì)還是董事會(huì)，都被家族大股東牢牢控制著。由于經(jīng)營(yíng)權(quán)掌握在經(jīng)理的手中，而經(jīng)理可能更熱衷于使其自身利益達(dá)到最大化，而不會(huì)把股東利益最大化作為自己的行為目標(biāo)。其他利益相關(guān)者（職工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）的經(jīng)濟(jì)利益又基本上是由合同事先確定的，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果關(guān)系不大。因此，這一時(shí)期公司治理的主要內(nèi)容是股東如何對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)控，以使經(jīng)理的目標(biāo)與股東的目標(biāo)相協(xié)調(diào)。利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督也主要體現(xiàn)為董事會(huì)（其實(shí)質(zhì)上代表的是股東）對(duì)經(jīng)理的會(huì)計(jì)監(jiān)督上。由于董事會(huì)直接參與經(jīng)營(yíng)決策和監(jiān)控，因此，可以直接對(duì)經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行監(jiān)督。但是，在這一階段，董事會(huì)并沒(méi)有成立專門的組織來(lái)履行監(jiān)督的職能，而是把對(duì)經(jīng)理的監(jiān)控作為全部董事理所當(dāng)然的職責(zé)，只不過(guò)由于會(huì)計(jì)信息的專業(yè)特殊性，董事會(huì)一般是先聘請(qǐng)專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性發(fā)表意見，然后根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。

　�。ǘ�）經(jīng)營(yíng)者控制階段

　　1932年，阿道夫。伯爾勒（Adolf Berle）和戈迪納。米恩斯（Gardiner Means）發(fā)表了具有歷史意義的研究成果，這項(xiàng)研究成果表明，1929年末美國(guó)大型公司股票所有權(quán)的分散十分顯著。在最大的200家工業(yè)公司中，半數(shù)（數(shù)量上占44%，資產(chǎn)價(jià)值占58%）以上公司的股票所有權(quán)是如此分散以至于這些公司的管理被認(rèn)為是自我控制，而并不真正對(duì)任何一個(gè)特殊的所有者或其他的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得單個(gè)股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的影響越來(lái)越小，其參與企業(yè)決策和監(jiān)控的積極性大大降低，以“用腳投票”的方式來(lái)維護(hù)自己利益的方式成為眾多股東的共同選擇。

　　股東們對(duì)“用手投票”權(quán)的放棄，使得股東大會(huì)形同虛設(shè)，越來(lái)越多的董事會(huì)成為“橡皮圖章”，經(jīng)理人員成為公司的實(shí)際控制者和支配者。在這種情況下，對(duì)公司的實(shí)際控制使經(jīng)營(yíng)者有了更為優(yōu)越的操縱會(huì)計(jì)信息的條件，而眾多的股東則遠(yuǎn)離公司的運(yùn)作，無(wú)法直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，僅僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)顯然已經(jīng)不能及時(shí)有效地對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督了。1938年，美國(guó)發(fā)生的著名的麥克遜。羅賓斯（McKesson & Robbins）藥材公司案件，向利益相關(guān)者只依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督的做法敲響了警鐘。這一階段在會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

　　1.內(nèi)部控制制度的建立。在經(jīng)歷了1929年股市的大崩潰之后，特別是1933年頒布《證券法》和1934年頒布《證券交易法》之后，資本市場(chǎng)進(jìn)入了一個(gè)發(fā)展和完善的時(shí)期，股票交易和信息披露制度都得到了規(guī)范和完善。同時(shí)，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的日趨分離，經(jīng)理人員的職業(yè)地位和作用得到確認(rèn)，經(jīng)理市場(chǎng)迅速發(fā)展和完善起來(lái)，資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束作用逐漸加強(qiáng)，市場(chǎng)對(duì)公司的控制機(jī)制逐漸形成，這種機(jī)制是通過(guò)接管來(lái)阻止經(jīng)理人員濫用職權(quán)和揮霍公司資源。一旦經(jīng)理人員濫用他們的權(quán)利或者因任何其他原因而不能很好地發(fā)揮作用，其公司股票的價(jià)格就會(huì)下跌，從而吸引買者獵獲這家公司，以達(dá)到對(duì)這家公司的接管并校正所發(fā)生的濫用職權(quán)的行為。

　　顯然，在這種背景下，經(jīng)理人員在財(cái)務(wù)報(bào)告上舞弊的動(dòng)機(jī)會(huì)更為強(qiáng)烈。但與此同時(shí)，資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)的運(yùn)作對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴程度在顯著提高，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要求大大提高了，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的懲罰力度明顯增強(qiáng)，而且防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要是管理當(dāng)局職責(zé)的觀念在20世紀(jì)三四十年代已被公司管理當(dāng)局廣泛接受。這一階段，人們對(duì)內(nèi)部控和制的認(rèn)識(shí)已突破了內(nèi)部牽制的限制，其所涵蓋的范圍幾乎涉及到了企業(yè)內(nèi)部所有的控制程序方法。隨著查錯(cuò)防弊的責(zé)任轉(zhuǎn)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)，審計(jì)的目標(biāo)開始正式界定在驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性方面，審計(jì)方法也由原來(lái)的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變到建立在內(nèi)部控制制度測(cè)試和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，從二十世紀(jì)四十年代開始，審計(jì)工作明顯轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而大大地減少了審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄的數(shù)量，審計(jì)工作的效率有了很大提高�？梢哉f(shuō)，內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的結(jié)合，也是二十世紀(jì)審計(jì)方法和技術(shù)的突出進(jìn)步。

　　2.董事會(huì)中出現(xiàn)了專門從事會(huì)計(jì)監(jiān)督、防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)委員會(huì)。美國(guó)證券交易理事會(huì)（證券交易委員會(huì)SEC的前身）在其發(fā)布的會(huì)計(jì)系列文告第19號(hào)中，建議由董事會(huì)設(shè)置一個(gè)專門委員會(huì)。該委員會(huì)應(yīng)由非執(zhí)行董事組成，負(fù)責(zé)代表股東遴選鑒證公司財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，參與洽談審計(jì)范圍與合同，以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。這一利用專門委員會(huì)來(lái)彌補(bǔ)外部審計(jì)監(jiān)督功能缺陷的制度安排便是審計(jì)委員會(huì)制度的最初淵源。

　　但是，在20世紀(jì)70年代以前，審計(jì)委員會(huì)制度并未得到廣泛實(shí)施。直到1973年，美國(guó)證券交易委員會(huì)要求在各股票上市公司內(nèi)必須成立由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)。1977年，經(jīng)美國(guó)證券交易委員會(huì)批準(zhǔn)，紐約交易所發(fā)布一項(xiàng)新條例，要求本國(guó)的每家上市公司“最遲于1978年6月30日以前設(shè)立并維持一個(gè)全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，這些獨(dú)立董事不得與管理層有任何會(huì)影響他們作為委員會(huì)成員獨(dú)立判斷的關(guān)系”，以便于進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。在此之后，審計(jì)委員會(huì)制度在美國(guó)才逐漸得以普及，審計(jì)委員會(huì)的產(chǎn)生辦法、職責(zé)范圍及其運(yùn)作機(jī)制也開始規(guī)范化和制度化。

　　3.董事會(huì)改組的步伐加快，獨(dú)立董事在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的作用越來(lái)越重要。董事是由股東選舉產(chǎn)生的，但是當(dāng)股權(quán)高度分散以后，每一個(gè)股東已經(jīng)失去了委派董事代表自己去參與公司治理和監(jiān)督的動(dòng)機(jī)，董事的選舉和提名權(quán)逐漸落到了高層管理人員和內(nèi)部董事的手中，從而導(dǎo)致董事會(huì)和經(jīng)理人員的高度重合，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督作用喪失殆盡。為了使董事會(huì)能夠有效地發(fā)揮對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督作用，美國(guó)《1940年投資公司法》規(guī)定至少需40%的董事由獨(dú)立董事（Independent Director）擔(dān)任。顯然，這一規(guī)定對(duì)于制止高層管理人員和經(jīng)理層對(duì)董事會(huì)的操縱有很好的抑制作用。但是，這一制度并未引起足夠的重視，直到20世紀(jì)70年代之前，董事會(huì)基本上仍然是由內(nèi)部董事所把持。從1970年開始，美國(guó)上市公司不斷出現(xiàn)涉嫌財(cái)務(wù)詐騙的案例，先后不到10年，共有400多家美國(guó)上市公司涉嫌財(cái)務(wù)犯罪。這些涉嫌財(cái)務(wù)犯罪的案件促使美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）作出上述要求所有上市公司設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)的決定，以審查財(cái)務(wù)報(bào)告、控制公司內(nèi)部違法行為。紐約證券交易所、全美證券商協(xié)會(huì)、美國(guó)證券交易所也紛紛要求上市公司的董事會(huì)多數(shù)成員為獨(dú)立董事。到1980年的時(shí)候，企業(yè)圓桌會(huì)議、美國(guó)律師協(xié)會(huì)商法分會(huì)，不僅要求上市公司的董事會(huì)多數(shù)成員為獨(dú)立董事，而且要求董事候選人的任命完全授權(quán)給由獨(dú)立董事構(gòu)成的提名委員會(huì)。20世紀(jì)80年代后期，大部分大公司的董事會(huì)都已經(jīng)由外部人組成，這表明，董事會(huì)的選擇過(guò)程正在向產(chǎn)生更“獨(dú)立性”董事的方向發(fā)展。

　　4 .財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織的改革拉開序幕。在這一階段，由于公司的管理部門，特別是大公司的管理部門正式接受揭錯(cuò)查弊的責(zé)任，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織建設(shè)得到了前所未有的重視。二十世紀(jì)三十年代以后，美國(guó)的各大公司率先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織改革，并最終改變了美國(guó)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織設(shè)置的格局。特別是“總控制長(zhǎng)”（Controller）的設(shè)置，突出了會(huì)計(jì)控制的職能作用，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)部門在公司組織中的地位。在“總控制長(zhǎng)”組織系統(tǒng)的初步設(shè)置階段，已經(jīng)將過(guò)去企業(yè)中的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主任”的職掌，通過(guò)“總控制長(zhǎng)”與“財(cái)務(wù)長(zhǎng)”（Treasurer）的設(shè)置將財(cái)務(wù)工作與會(huì)計(jì)工作的基本界限劃分開來(lái)，并在企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中，將內(nèi)部審計(jì)控制劃歸“總控制長(zhǎng)”領(lǐng)導(dǎo)范圍，這是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織建設(shè)方面的另一良好開端。

　�。ㄈ�）機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段

　　20世紀(jì)60年代之前，美國(guó)的股東主要是個(gè)人股東，機(jī)構(gòu)投資者的持股比例不超過(guò)13%.70年代后，機(jī)構(gòu)投資者持股比例不斷上升，至80年代初達(dá)到30%多。1989年美國(guó)機(jī)構(gòu)投資者持有的股票占上市股票總值的49.3%，1996年已達(dá)52.6%.機(jī)構(gòu)投資者持股比例的變化及20世紀(jì)80年代購(gòu)并浪潮的再次興起以及反收購(gòu)策略的不斷出新，使得機(jī)構(gòu)投資者對(duì)參與公司治理的看法有所改變。

　　在20世紀(jì)80年代以前，機(jī)構(gòu)投資者普遍對(duì)參與所投資公司的治理結(jié)構(gòu)保持低調(diào)，原因主要有以下幾個(gè)方面：（1）機(jī)構(gòu)投資者公開干預(yù)被投資公司，往往被市場(chǎng)理解為“壞消息”，從而造成股票價(jià)格的下跌，機(jī)構(gòu)投資者的投資同樣要遭受減值的損失；（2）機(jī)構(gòu)投資者參與公司管理后，其股票的交易就要受到限制，這樣可能會(huì)潛在地?cái)U(kuò)大損失；（3）監(jiān)督的成本較高，且要由自己承擔(dān)，但監(jiān)督的收益卻要由全體股東分享，對(duì)持股比例不大的單個(gè)機(jī)構(gòu)投資者來(lái)說(shuō)，這樣做得不償失。

　　20世紀(jì)80年代之后，由于機(jī)構(gòu)投資者持股的比例越來(lái)越高，采取“用腳投票”方式已不能有效地避免損失。為了維護(hù)自身利益，機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的意識(shí)開始覺醒。1992年11月到1993年12月的13個(gè)月內(nèi)，IBM、通用汽車和柯達(dá)等一些大公司董事會(huì)迫于機(jī)構(gòu)投資者的壓力而先后解雇CEO并調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，就是機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的典型案例。

　　在機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段，美國(guó)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)主要有以下三個(gè)方面：

　　1.內(nèi)部控制倍受重視。機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理使對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督又回到了大股東手中，機(jī)構(gòu)投資者等大股東的直接監(jiān)督有所改善，內(nèi)部控制得到空前重視，內(nèi)部控制由內(nèi)部控制制度提升到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)部控制產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。

　　1988年，AICPA公布了第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞取代了“內(nèi)部控制制度”。與內(nèi)部控制制度相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最大變化就是把控制環(huán)境納入到了內(nèi)部控制的范疇，強(qiáng)調(diào)環(huán)境因素對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的重要影響，因此，它將內(nèi)部控制（結(jié)構(gòu)）劃分為控制環(huán)境（Control Environment）、會(huì)計(jì)制度（Accounting System）和控制程序（Control Procedure）三部分。1992年，COSO（Committee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commission）委員會(huì)提出了《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告，1994年又進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO委員會(huì)提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Risk Assessment）、控制活動(dòng)（Control Activities）、信息溝通（Information and Communication）、監(jiān)督（Monitoring）五部分構(gòu)成。COSO委員會(huì)同時(shí)提出，企業(yè)所設(shè)定的目標(biāo)是一個(gè)企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實(shí)現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在直接的關(guān)系。每一個(gè)組成要素適用于所有的目標(biāo)類別，每一個(gè)組成要素也與每一個(gè)目標(biāo)都有關(guān)。對(duì)于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。

　　2.內(nèi)部審計(jì)地位不斷提升。與內(nèi)部控制越來(lái)越受到重視相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)組織在公司中的地位也在不斷地提升。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)美國(guó)大公司內(nèi)部審計(jì)組織地位進(jìn)行的調(diào)查表明，從1957年到1979年的二十二年間，由董事會(huì)、總經(jīng)理、副總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的比重在增加，而由主計(jì)長(zhǎng)和其他領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的比重在下降，而且下降得很快。在內(nèi)部審計(jì)地位提升的同時(shí)，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)等監(jiān)督制度得到了進(jìn)一步完善，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)關(guān)系更加明確。

　　3.激勵(lì)和監(jiān)督的關(guān)系更加和諧。在不斷完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的同時(shí)，這一階段也特別重視發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用，重視激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的和諧與統(tǒng)一。如前所述，美國(guó)公司在公司治理中特別關(guān)注股東利益，強(qiáng)調(diào)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的有效監(jiān)控，各種會(huì)計(jì)監(jiān)督組織都是圍繞這一目的而設(shè)置的。從表面上看，股東和經(jīng)營(yíng)者在這種監(jiān)督關(guān)系中是處于完全敵對(duì)的兩個(gè)方面，但事實(shí)上由于美國(guó)公司在加強(qiáng)監(jiān)督的同時(shí)，非常重視對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)，經(jīng)營(yíng)者和職工持股計(jì)劃及高層經(jīng)理人員股票期權(quán)計(jì)劃等的普遍實(shí)施，使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)利益在很大程度上是來(lái)源于其持有的股票或股票期權(quán)。這些激勵(lì)機(jī)制的推行和實(shí)施，使得經(jīng)營(yíng)者的身份與股東的身份逐漸趨同，經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱的動(dòng)機(jī)得以有效地抑制。這使得激勵(lì)與監(jiān)督的關(guān)系更加和諧，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督與其說(shuō)是一種敵對(duì)關(guān)系，倒不如說(shuō)越來(lái)越趨向于一種互利互惠的合作關(guān)系。顯然，如果沒(méi)有這種激勵(lì)機(jī)制作為前提，則不論是獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)制度，還是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制，很難說(shuō)其能夠達(dá)到什么樣的監(jiān)督效果。

　　綜上所述，由于美國(guó)的公司治理始終以最大限度地保護(hù)股東利益為宗旨，因此，其利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督也主要體現(xiàn)為股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督。就股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制來(lái)說(shuō)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化是影響其選擇的最重要的因素。伴隨著股權(quán)結(jié)構(gòu)由集中到分散再到相對(duì)集中的變化過(guò)程，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督也經(jīng)歷了以內(nèi)部監(jiān)督為主到以市場(chǎng)監(jiān)督為主，最后又轉(zhuǎn)變到以內(nèi)部監(jiān)督和市場(chǎng)監(jiān)督并重的方式，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)在美國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要的作用。在獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)制度的變遷中，政府的推動(dòng)起到了關(guān)鍵的作用，這也說(shuō)明這種制度變遷是一種半強(qiáng)制性的。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制不斷受到重視，并經(jīng)歷了由內(nèi)部牽制到內(nèi)部控制制度，再到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架的不斷完善的過(guò)程，與此同時(shí)，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)的地位也在不斷提升。

　　二、德國(guó)公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　與美國(guó)的股東利益導(dǎo)向模式不同，世界上存在著另外一種公司治理的模式。這種公司治理模式不以股東單邊利益為導(dǎo)向，而是以股東、職工、債權(quán)人（主銀行）等多方面的利益相關(guān)者的共同利益為導(dǎo)向。德國(guó)的“股東——職工共同決定”模式和日本的“股東、主銀行、員工共同治理”的多邊治理模式是這種利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向模式的典型代表。與這種利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向的治理模式相適應(yīng)，其利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制也與股東導(dǎo)向模式下有明顯的差別。

　�。ㄒ唬┑聡�(guó)公司的公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.德國(guó)公司的公司治理環(huán)境。第二次世界大戰(zhàn)以后，德國(guó)實(shí)行社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度。它是一種國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)制度，其內(nèi)容包括：國(guó)家宏觀調(diào)控、法律保護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)范企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、改善社會(huì)市場(chǎng)環(huán)境等。社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最高指導(dǎo)思想是“競(jìng)爭(zhēng)秩序”觀念，由國(guó)家的秩序政策的力量維護(hù)自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種有效手段，當(dāng)然也充分體現(xiàn)了這種秩序觀念。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)工作規(guī)范上，德國(guó)沒(méi)有單行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府試圖通過(guò)法律規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，其會(huì)計(jì)規(guī)范是由政府通過(guò)分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規(guī)定來(lái)體現(xiàn)，即“會(huì)計(jì)規(guī)范法典化”。

　　在企業(yè)組織形式方面，獨(dú)資公司占德國(guó)企業(yè)總數(shù)的87.3%.中小企業(yè)大都是無(wú)限公司，有限公司約占公司總數(shù)的5%左右。在德國(guó)，大型私有企業(yè)、大型國(guó)有企業(yè)以及少數(shù)大型“公私合有”公司，都基本上實(shí)行股份有限公司的現(xiàn)代企業(yè)制度。但大股份公司在企業(yè)總數(shù)中的比重并不大，只占公司總數(shù)的2%左右。

　　德國(guó)股份公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)具有與美、英等國(guó)完全不同的特點(diǎn)。德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家彼得。努內(nèi)坎普（Peter Nunnenkamp，1997）對(duì)德國(guó)股份公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)的分析表明，（外部）企業(yè)和家族在股份公司所有權(quán)中占有主導(dǎo)地位。1970年（外部）企業(yè)和家族占有公司全部股份的41%，家族（個(gè)人）占28%；1990年，這兩個(gè)比例分別是42%和17%.根據(jù)彼得。努內(nèi)坎普的分析，大約85%的大型股份公司至少有一位持股量在25%以上的股東。高度集中的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定了德國(guó)公司的公司治理必然采取以內(nèi)部監(jiān)督控制為主的模式。

　　另一個(gè)值得注意的問(wèn)題是銀行在德國(guó)公司治理中的作用。德國(guó)的銀行是全能銀行，可以持有工商企業(yè)的股票。雖然銀行持股的比例僅為10%左右，并不是很高，但由于德國(guó)的銀行可以充當(dāng)小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權(quán)。銀行憑借這種代理投票權(quán)獲得了比實(shí)際持股比例多得多的投票權(quán)，從而能夠在股東大會(huì)上通過(guò)投票有效地選舉自己的代表進(jìn)入公司監(jiān)事會(huì)。再加上銀行對(duì)企業(yè)的貸款性質(zhì)，使得銀行成為德國(guó)公司一個(gè)非常重要的利益相關(guān)者。

　　2.德國(guó)公司的公司治理結(jié)構(gòu)。德國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的典型特征是其“共同決定”的治理模式。共同決定（Co-determination）就是雇員選舉自己的代表，與股東代表一起共同組成公司決策機(jī)關(guān)，實(shí)行聯(lián)合決策式的“兩會(huì)制”。在這種模式下，公司治理結(jié)構(gòu)主要由管理委員會(huì)（相當(dāng)于美、英的高級(jí)管理部門或執(zhí)行委員會(huì)）和監(jiān)事會(huì)（相當(dāng)于美、英的董事會(huì)）組成。管理委員會(huì)的委員稱為執(zhí)行董事，負(fù)責(zé)公司具體運(yùn)營(yíng)。監(jiān)事會(huì)成員不能充當(dāng)管理委員會(huì)的成員，不得參與公司的實(shí)際管理。

　　德國(guó)《股份公司法》規(guī)定，監(jiān)事會(huì)是公司股東、職工利益的代表，是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有任免執(zhí)行管理委員會(huì)成員和主席的權(quán)力；監(jiān)督執(zhí)行管理委員會(huì)成員是否按公司章程行使經(jīng)營(yíng)權(quán)；對(duì)資本增減、籌資與投資等重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行決策；審核賬簿、核對(duì)資產(chǎn)，并在必要時(shí)召開股東大會(huì)。在監(jiān)事人選和監(jiān)事會(huì)組成上，監(jiān)事會(huì)成員由股東大會(huì)選舉的監(jiān)事、委派監(jiān)事和職工監(jiān)事組成。根據(jù)企業(yè)規(guī)模和職工人數(shù)的多少，職工代表可占到1／3到1／2的席位（在超過(guò)500人的公司里，1/3的監(jiān)事由雇員選舉或由行業(yè)工會(huì)任命；在超過(guò)2000人的公司里，這一比例提高到1/2）。監(jiān)事會(huì)主席由監(jiān)事會(huì)成員選舉。

　�。ǘ�）德國(guó)公司利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　由于德國(guó)公司的公司治理環(huán)境和公司治理結(jié)構(gòu)都與美、英等國(guó)有所不同，因此德國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制與美、英等國(guó)也有很大區(qū)別。

　　1.監(jiān)事會(huì)審計(jì)。由于在德國(guó)公司中，管理委員會(huì)全部都是執(zhí)行董事，而監(jiān)事會(huì)成員不得在管理委員會(huì)兼職，監(jiān)事會(huì)的成員都是非執(zhí)行董事，再加上監(jiān)事會(huì)有任免管理委員會(huì)委員的權(quán)力，使得監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督在整個(gè)監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用，無(wú)須再設(shè)立獨(dú)立董事及審計(jì)委員會(huì)。

　　德國(guó)《股份公司法》第111條規(guī)定，“監(jiān)事會(huì)可以檢查公司賬簿、文件和財(cái)產(chǎn)物品；也可以為此目的而委托某個(gè)監(jiān)事會(huì)成員，或者為了某些特定任務(wù)而委托個(gè)別專家”。在檢查公司賬簿時(shí)，有權(quán)委托財(cái)務(wù)專家和會(huì)計(jì)師，這些權(quán)利是保證監(jiān)事審計(jì)職能得以發(fā)揮的重要前提。監(jiān)事會(huì)的信息主要來(lái)自執(zhí)行董事會(huì)，因而重點(diǎn)對(duì)信息披露真實(shí)性、完整性和合法性審查。由于德國(guó)公司的監(jiān)事會(huì)實(shí)質(zhì)上是由股東、職工和銀行三方面共同控制的，因此，監(jiān)事會(huì)對(duì)管理委員會(huì)的監(jiān)督就能夠較好地體現(xiàn)股東、職工、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等利益相關(guān)者之間的相互制衡關(guān)系。

　　2.稅務(wù)審計(jì)。稅法對(duì)德國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的影響非常大，要求企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則應(yīng)與稅法要求相一致，所有納稅扣減項(xiàng)目都要反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。為保證公司的財(cái)務(wù)報(bào)告遵循稅法及其細(xì)則的規(guī)定，德國(guó)還開展稅務(wù)審計(jì)。

　　德國(guó)所得稅法細(xì)則規(guī)定，如果稅務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)公司沒(méi)有遵循這些原則，那么，公司的所有所得稅抵免都將被取消，虧損結(jié)轉(zhuǎn)也不例外。自從1874年的撒克遜所得稅法頒布以后，就有了商業(yè)報(bào)表和納稅申報(bào)應(yīng)當(dāng)一致的至高無(wú)上的原則。服從納稅要求的計(jì)價(jià)方法要與在財(cái)務(wù)報(bào)表中所遵循的“有秩序的簿記原則”相符（所得稅法第5（1）條）。因此，一個(gè)必然的結(jié)果是，為了能從所得稅抵免中獲得最大利益，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)同樣要采用服從納稅要求的計(jì)價(jià)方法。由于要求編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則與稅法的要求一致，因此，稅務(wù)審計(jì)無(wú)疑是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、客觀性的又一道屏障。

　　3.獨(dú)立審計(jì)。雖然總體上德國(guó)的獨(dú)立審計(jì)不很發(fā)達(dá)，但對(duì)于股份公司來(lái)說(shuō)，獨(dú)立審計(jì)也發(fā)揮著重要的作用。1931年，德國(guó)政府修改了公司法，頒布了著名的《關(guān)于股票法、銀行審計(jì)和租稅減免的緊急命令》，明確規(guī)定應(yīng)由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師對(duì)大型股份公司、銀行和保險(xiǎn)公司進(jìn)行年度審計(jì)，這使德國(guó)的民間審計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了歷史性的轉(zhuǎn)折。

　　以1931年為標(biāo)界，在此之前，審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由非專家的監(jiān)事負(fù)責(zé)進(jìn)行，從此以后，審計(jì)業(yè)務(wù)委托給專業(yè)審計(jì)人員實(shí)施。1965年的股份公司法規(guī)定全部公開公司和達(dá)到一定規(guī)模的公司都要進(jìn)行審計(jì)。1969年的公司法將審計(jì)對(duì)象擴(kuò)展到公開公司以外的公司。在1969年制定的《關(guān)于一定企業(yè)和康采恩計(jì)算的法律》中，規(guī)定無(wú)論企業(yè)的法律形態(tài)如何，一定規(guī)模以上的企業(yè)必須披露年度決算書并接受決算審計(jì)師的強(qiáng)制審計(jì)。

　　4.內(nèi)部審計(jì)。在德國(guó)公司，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)較早。德國(guó)最大企業(yè)之一的克虜伯公司，從1875年開始就已經(jīng)開展內(nèi)部審計(jì)工作了。德國(guó)公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬主要有三種情況：（1）隸屬于管理委員會(huì)；這種方式在少數(shù)特大型企業(yè)中采用較多；（2）隸屬于總經(jīng)理；大多數(shù)德國(guó)企業(yè)都采取這種方式；（3）隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理，目前有一部分企業(yè)采用這種方式，但將會(huì)越來(lái)越少。顯然，與美國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)更多的是隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長(zhǎng)的狀況相比，德國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位和層次相對(duì)更高，這與德國(guó)公司更重視內(nèi)部監(jiān)督有直接的關(guān)系。

　　由上可以看出，德國(guó)公司利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)決定了德國(guó)公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對(duì)債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，其強(qiáng)有力的監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督在整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用。在監(jiān)督方式上，德國(guó)公司更注重內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位相對(duì)較高。與美國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)更多的隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長(zhǎng)的狀況相比，德國(guó)公司的內(nèi)部審計(jì)大多是隸屬于總經(jīng)理。為了提高監(jiān)事會(huì)監(jiān)督的水平，獨(dú)立審計(jì)正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。另外，由于政府在法律中要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則必須與稅法的規(guī)定一致，因此，稅務(wù)審計(jì)構(gòu)成了德國(guó)公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的一個(gè)重要組成部分，形成了防止會(huì)計(jì)信息失真的又一道堅(jiān)實(shí)的屏障�？傊�，強(qiáng)有力的內(nèi)部監(jiān)督（包括監(jiān)事會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）與稅務(wù)審計(jì)是德國(guó)公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的一大特色。

　　三、日本公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　�。ㄒ唬┤毡竟�司的公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.日本公司的公司治理環(huán)境。日本現(xiàn)代企業(yè)制度的所有制基礎(chǔ)是非常獨(dú)特的法人資本主義所有制。企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)主要不是個(gè)人或私人所有，而是法人所有。在日本，公司法人間相互持股非常普遍。1994年，日本公司的法人持股比例達(dá)到68.4%，而在法人股東中，金融機(jī)構(gòu)和事業(yè)法人（企業(yè)）所占比例最大。并且，大部分公司同自己的大股東相互持股，特別是同一集團(tuán)（由舊財(cái)閥演變而來(lái)）企業(yè)之間的相互持股率達(dá)到20-30%.日本的證券市場(chǎng)不如美國(guó)發(fā)達(dá)，企業(yè)的資金籌措方式主要大量依賴間接融資。不僅如此，日本銀行還可以持有工商企業(yè)的股票，形成了良好的銀企關(guān)系。銀行不僅對(duì)企業(yè)提供貸款，而且還幫助企業(yè)出謀劃策、運(yùn)籌資金。

　　主銀行（Main Bank）制度也是日本公司的一大特色。所謂主銀行，不單純是最大的貸款銀行，而且是最大的結(jié)算銀行、并擁有公司一定的股份（通常是前五位大股東之一）、承接公司發(fā)行債券的主要機(jī)構(gòu)和公司經(jīng)營(yíng)的主要參與者。主銀行一般有三個(gè)特點(diǎn)：提供較大份額的貸款、擁有一定的股本、派出職員任客戶企業(yè)的經(jīng)理或董事。日本公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高，工商企業(yè)資金來(lái)源的80％靠借入，在借入資金中，銀行貸款又占到80％以上。因此，銀行是日本公司最重要的一類利益相關(guān)者，主銀行無(wú)疑是這最重要的一類利益相關(guān)者中的代表。

　　2.日本公司的公司治理結(jié)構(gòu)。日本的公司治理結(jié)構(gòu)是一種由股東（主要是法人股東）、主銀行、員工共同參與治理的多邊治理模式。董事會(huì)成員主要來(lái)自公司內(nèi)部，通常是經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期考察和選拔，在本企業(yè)中一步步升遷上來(lái)的。大多數(shù)董事由公司各事業(yè)部長(zhǎng)或分廠的領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任。日本公司中普遍設(shè)立由主要董事組成的常務(wù)委員會(huì)，作為總經(jīng)理的輔助機(jī)構(gòu)，具有執(zhí)行機(jī)構(gòu)的功能。這樣，以總經(jīng)理為首的常務(wù)委員會(huì)成員，既作為董事參與公司的重大決策，又作為公司內(nèi)部的行政領(lǐng)導(dǎo)人掌握?qǐng)?zhí)行權(quán)，這種決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)相統(tǒng)一的公司，占了日本股份有限公司總數(shù)的92.8%，構(gòu)成了日本公司治理結(jié)構(gòu)的一大特色。這說(shuō)明，日本公司的管理不是強(qiáng)調(diào)個(gè)人決策和突出個(gè)人經(jīng)營(yíng)思想，而是注重集體決策和共同負(fù)責(zé)。

　　對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理的監(jiān)督和約束主要來(lái)自兩個(gè)方面，一是來(lái)自交叉持股的持股公司，由于集團(tuán)內(nèi)企業(yè)交叉或循環(huán)持股，使集團(tuán)內(nèi)的總經(jīng)理會(huì)（社長(zhǎng)會(huì)）實(shí)際上就是一個(gè)大股東會(huì)。如果一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效差或者經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有能力，大股東會(huì)就會(huì)對(duì)該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者提出批評(píng)意見，督促其改進(jìn)工作，直至罷免經(jīng)營(yíng)者。另一重要監(jiān)督來(lái)自主銀行。主銀行監(jiān)督公司運(yùn)轉(zhuǎn)的方式根據(jù)具體情況而定：在公司業(yè)績(jī)較好、企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)正常時(shí)，主銀行不進(jìn)行干預(yù)，但在公司業(yè)績(jī)很差時(shí)，主銀行就顯示出其很強(qiáng)的控制能力。與美、英等國(guó)不同，日本的銀行擁有多種控制手段，如非正式磋商、直接投票、直接警告等。由于主銀行掌管客戶公司的資金結(jié)算，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)信息和整體財(cái)務(wù)狀況把握得比較全面，因此能及早發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，并采取行動(dòng)。一旦發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績(jī)惡化，主銀行就可以通過(guò)上述方式在大股東會(huì)、董事會(huì)上督促甚至更換經(jīng)理人員。因此，主銀行成為日本公司治理的重要力量。

　　除持股公司和主銀行的監(jiān)督之外，日本的公司還設(shè)置了監(jiān)事會(huì)。但與德國(guó)的監(jiān)事會(huì)不同，日本的監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)是平行的關(guān)系，都是由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對(duì)董事和高級(jí)管理人員進(jìn)行監(jiān)察，對(duì)公司賬目進(jìn)行檢查等。

　�。ǘ�）日本公司利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　日本在利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督方面主要采取監(jiān)事會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)察人監(jiān)督（公認(rèn)會(huì)計(jì)士審計(jì)）和主銀行監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)督體制。主銀行的監(jiān)督前已述及，對(duì)于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)察人監(jiān)督（公認(rèn)會(huì)計(jì)士審計(jì)），主要是由《商法》、《商法特例法》和《證券交易法》等規(guī)定的。

　　監(jiān)事會(huì)監(jiān)督（或監(jiān)事審計(jì)）也就是商法審計(jì)，是根據(jù)商法和有關(guān)公司審計(jì)的商法特例法所實(shí)行的一種審計(jì)制度。日本在明治維新之前，是一個(gè)世襲軍事獨(dú)裁的封建主義國(guó)家。明治維新，引進(jìn)西方文明，直到第二次大戰(zhàn)結(jié)束前，日本的政治經(jīng)濟(jì)體制深受德國(guó)的影響，在審計(jì)方面也模仿德國(guó)，在商法中規(guī)定各公司要建立監(jiān)事審計(jì)制度。這種監(jiān)事審計(jì)制度一直沿用至今，其目的是維護(hù)股東和債權(quán)人的利益。監(jiān)事實(shí)施的監(jiān)督檢查，內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息等，審計(jì)目的主要是維護(hù)股東和債權(quán)人的利益。

　　第二次世界大戰(zhàn)后，日本效仿美國(guó)，頒布了證券交易法、稅法和公認(rèn)會(huì)計(jì)士法。《證券交易法》規(guī)定，在證券交易所上市有價(jià)證券的公司應(yīng)公布其有價(jià)證券報(bào)告書。有價(jià)證券申請(qǐng)書和各項(xiàng)資料，應(yīng)由與企業(yè)無(wú)利害關(guān)系的公認(rèn)會(huì)計(jì)士或?qū)徲?jì)法人進(jìn)行審計(jì)，并提出審計(jì)報(bào)告。日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》（即前面所稱的《商法特例法》）規(guī)定，凡資本額在5億日元以上或年度資產(chǎn)負(fù)債表記載的資產(chǎn)總額在200億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權(quán)人、交易相對(duì)人及其從業(yè)人員為數(shù)眾多，其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)有較大影響，大股份公司除應(yīng)按《商法典》規(guī)定設(shè)置監(jiān)察人（監(jiān)事）外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人——會(huì)計(jì)監(jiān)察人。會(huì)計(jì)監(jiān)察人必須是經(jīng)國(guó)家考核的公5認(rèn)會(huì)計(jì)士或監(jiān)察法人。會(huì)計(jì)監(jiān)察人的設(shè)置，使大型股份公司經(jīng)營(yíng)者受到監(jiān)事與會(huì)計(jì)監(jiān)察人的雙重監(jiān)察。

　　為了明確監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)監(jiān)察人的職責(zé)關(guān)系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)察人與監(jiān)事間的協(xié)調(diào)配合，《商法特例法》規(guī)定，監(jiān)事會(huì)有權(quán)調(diào)查公司業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況和賬目、審查董事職務(wù)履行和執(zhí)行業(yè)務(wù)的狀況，檢查會(huì)計(jì)監(jiān)察人（公認(rèn)會(huì)計(jì)士）的審計(jì)報(bào)告等。還規(guī)定：會(huì)計(jì)監(jiān)察人在執(zhí)行其職務(wù)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)董事在執(zhí)行職務(wù)中有不正當(dāng)行為或違反法律、章程的重大事實(shí)時(shí)，應(yīng)向監(jiān)事報(bào)告；監(jiān)事為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可以請(qǐng)求會(huì)計(jì)監(jiān)察人提供監(jiān)察報(bào)告。

　　日本是內(nèi)部審計(jì)組織形式比較多的國(guó)家，但以直屬總裁、副總裁等最高管理層的形式為主。根據(jù)日本內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所編的《1988年度審計(jì)白皮書》顯示，內(nèi)部審計(jì)組織直屬總裁、副總裁等最高管理層的占64.2%，與各部門并列的占23.1%，直屬于監(jiān)事的占3.9%，直屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部的僅占8.3%.由上可見，日本的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制以監(jiān)事會(huì)監(jiān)督和主銀行監(jiān)督為主，設(shè)置會(huì)計(jì)監(jiān)察人監(jiān)察（公認(rèn)會(huì)計(jì)士審計(jì)）的目的是為了加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督。日本公司的監(jiān)事會(huì)審計(jì)實(shí)質(zhì)上與美、英等國(guó)的審計(jì)委員會(huì)的作用相近，在外部的會(huì)計(jì)監(jiān)察人審計(jì)監(jiān)督和經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)之間發(fā)揮著橋梁和紐帶的作用。日本的監(jiān)事會(huì)成員的身份與美、英等國(guó)的獨(dú)立董事也有相近之處。日本的監(jiān)事會(huì)成員均為外派人員，且日本《商法特例法》規(guī)定，監(jiān)事會(huì)成員一般是“在其就任前年間，未曾擔(dān)任公司或其子公司的董事、經(jīng)理人或其他職員”的離任管理人員。除監(jiān)事會(huì)監(jiān)督和主銀行監(jiān)督外，內(nèi)部審計(jì)在日本公司中也處于較高的地位，在會(huì)計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要的作用。

　　四、幾點(diǎn)啟示

　　通過(guò)對(duì)美國(guó)、德國(guó)、日本三個(gè)國(guó)家的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的比較，至少給我們帶來(lái)以下幾點(diǎn)啟示：

　�。ㄒ唬┍O(jiān)督主體與決策主體的有效分離是各種利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制遵循的基本原則

　　雖然各種利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制在監(jiān)督主體的安排上作法各異，但是，它們?cè)诒O(jiān)督主體的安排上卻遵循了一個(gè)共同的原則，即監(jiān)督主體與決策主體必須實(shí)現(xiàn)有效分離，使監(jiān)督主體保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。例如，美國(guó)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為監(jiān)督主體，這些獨(dú)立董事是一些除了他們的董事身份和董事會(huì)中的角色以外，既不在公司內(nèi)擔(dān)任其他職務(wù)并領(lǐng)取薪水，又在公司內(nèi)沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)利益關(guān)系的外部董事或非執(zhí)行董事。雖然審計(jì)委員會(huì)是在董事會(huì)下設(shè)的一個(gè)專門委員會(huì)，但對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的上述要求能夠保障審計(jì)委員會(huì)在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于決策主體（董事會(huì)）和執(zhí)行主體（經(jīng)理層）。德國(guó)以監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督主體，監(jiān)事會(huì)由股東和職工代表共同組成，而其決策主體是由執(zhí)行董事組成的管理委員會(huì)，監(jiān)事會(huì)成員不得兼任管理委員會(huì)成員的制度保證了作為監(jiān)督主體的監(jiān)事會(huì)獨(dú)立于作為決策主體的管理委員會(huì)。而日本也由監(jiān)事會(huì)為監(jiān)督主體，但其監(jiān)事會(huì)成員一般是“在其就任前5年間，未曾擔(dān)任公司或其子公司的董事、經(jīng)理人或其他職員”的離任管理人員，這一規(guī)定使其監(jiān)事會(huì)完全獨(dú)立于由經(jīng)理層組成的決策主體——董事會(huì)。

　　（二）公司治理理念是影響利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的重要因素

　　在不同的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制中，監(jiān)督主體的安排各異，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)成員的組成和來(lái)源差別很大，各自所代表的利益相關(guān)者也不相同。監(jiān)督主體主要代表誰(shuí)的利益進(jìn)行監(jiān)督，在很大程度上與一個(gè)國(guó)家的公司治理理念有關(guān)，因?yàn)楦鱾�(gè)國(guó)家不同的公司治理理念在其法律、制度中得到了強(qiáng)化，故對(duì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的影響。

　　美國(guó)倡導(dǎo)“股東利益最大化”的公司治理理念，這種觀念根深蒂固。在監(jiān)督主體的安排上，不論是最初由董事會(huì)監(jiān)督，還是現(xiàn)在由董事會(huì)中專門設(shè)置的審計(jì)委員會(huì)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督，它們所代表的都是股東的利益，而且這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置也是最終受股東控制的。

　　德國(guó)和日本都倡導(dǎo)“利益相關(guān)者共同利益最大化”，重視利益相關(guān)者之間的合作，因此，它們的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的成員組成也比較全面，由各個(gè)方面的利益相關(guān)者代表共同組成。德國(guó)的監(jiān)事會(huì)成員中既有股東代表，又有職工代表和銀行的代表。日本的監(jiān)事會(huì)名義上是由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，但由于主銀行持有公司大量的股份，因此，監(jiān)事不僅代表股東的利益，還代表了債權(quán)人的利益，況且主銀行單獨(dú)進(jìn)行監(jiān)督也是日本公司會(huì)計(jì)監(jiān)督的一大特色。

　　（三）利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人監(jiān)察）的關(guān)系清晰、分工明確是構(gòu)建有效的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵

　　盡管不同國(guó)家的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督在監(jiān)督主體、監(jiān)督主體所代表的利益相關(guān)者以及所采取的監(jiān)督方式等方面都各有不同，但對(duì)于利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察）等的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚，使整個(gè)監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察，這些國(guó)家都沒(méi)有把它作為一種可以取代利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的監(jiān)督形式來(lái)對(duì)待，而只是把它作為加強(qiáng)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的手段來(lái)使用。不管是哪一個(gè)國(guó)家，都沒(méi)有賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)監(jiān)察人對(duì)會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行處理、處罰的權(quán)力。每個(gè)國(guó)家都對(duì)選擇或聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人）的權(quán)力做了專門規(guī)定，而擁有這些權(quán)力的都是企業(yè)的利益相關(guān)者或代表它利益的專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如美國(guó)的審計(jì)委員會(huì)、日本和德國(guó)公司的監(jiān)事會(huì)等。