特色即特征，一般是指事物所表現(xiàn)的獨特色彩、風格等，依此推論，中國會計的特色是指中國會計所具有的獨特之處或風格。從這一問題的提出至今已有20年的歷史，但對于中國會計是否有特色、有哪些特色等仍然是仁者見仁、智者見智，體現(xiàn)了我國會計學術界的自由爭鳴氣氛，有利于推動我國會計學的進步與發(fā)展，但其中的某些認識和方法問題值得我們重新審視和研究。

    一、關于中國特色會計討論的簡要回顧

    早在1980年中國會計學會成立時，就有人提出“建立一套符合我國國情的中國式的會計方法體系，是會計理論研究中急待解決的一個重大課題”。1982年婁爾行教授等在中、美比較會計研究報告中，就有關社會經(jīng)濟制度對會計的影響、會計的任務、假設、概念和原則等問題進行了比較具體的分析，總結了我國當時會計的獨特之處。1983年中國會計學會曾經(jīng)明確提出，“在本世紀末，中國會計學會組織和開展學術理論研究活動的目標，是創(chuàng)立具有中國特點的以講求經(jīng)濟效益為中心的會計理論和方法體系”，第一次給出了建立中國特色會計理論和方法體系的時間表。兩年后，在中國會計學會1985年年會工作報告中，楊紀琬教授總結了兩年來關于創(chuàng)立具有中國特色的以講求經(jīng)濟效益為中心的會計理論、方法體系的研究情況，進一步肯定了“在四化建設實踐中產(chǎn)生的會計理論、方法體系，必然具有中國特色”。1986年便有人提出建立中國式管理會計問題，1988年又擴展到不同國家會計差異的研究，指出“盡管美國和西歐在政治體制、經(jīng)濟體制和文化背景方面具有許多共同之處，但他們的會計慣例在許多方面卻存在著巨大的差異”（黃世忠，1988）。1990年閻達五教授在《會計理論研討十年回顧》一文中，針對有些人對“中國特色”不太理解的情況指出，“事實上‘中國特色’是指會計理論與方法必須與一個國家一定時期的生產(chǎn)力發(fā)展水平、民族文化、教育水平相適應，必須與該特定環(huán)境中的社會、政治、經(jīng)濟、法律制度相適應這一客觀規(guī)律在我國的具體運用”，“實踐已經(jīng)和必將繼續(xù)證明，拋棄‘中國特色’，我國的會計理論研討就不可能健康地發(fā)展”（閻達五，1990）。

    在此之后的十年間，我國會計學者對此進行了長期不懈的研究探索，分析了對中國會計有重要影響或決定其特點的主要因素；分析了不同法律體系下的會計模式；開始研究會計理論體系的基礎理論與起點理論問題；探討了會計理論結構、會計理論體系問題、會計文化問題，探討了制定和實施具有中國特色的會計準則問題，尤其是探討了社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境下中國會計的特色問題。一些專家認為，中國的會計是會有中國的特色的，“不但過去有，今天有，甚至以后，一個兩個世紀，也許還會有。也不止中國如此，世界各國，莫不如此�！保�楊時展）關于何為中國特色，有一定代表性的觀點是，中國特色是中國會計與他國會計的顯著差別。這些差異可以采用某種方法縮小甚至消除，從長遠看，會計的國家特色可能會逐步縮小，剩下的是一些非原則性、非根本性的差異，舊的差異被協(xié)調(diào)的同時又會不斷產(chǎn)生新的差異，最終差異會越來越小，并認為中國特色是一個發(fā)展的概念，只要國家間經(jīng)濟、文化、社會發(fā)展差別存在，必然是會計的國家化與國際化并存，而會計的國家化與國際化并不矛盾�！胺椒ú町愐约熬唧w經(jīng)濟業(yè)務會計處理的區(qū)別并不等同于特色，而特色主要在于一國整體會計框架、會計運行機制或者重大方面的差別。”而各國政治、經(jīng)濟、法律、教育、文化等會計環(huán)境的差異是人所共知的，正是這些差異使得各國會計具有了各自的特點，會計的中國特色即源于此（劉玉廷，2000）。在1999年12月和2000年12月兩次“中國特色的會計理論與方法體系專題研討會”上，絕大部分代表肯定了會計的中國特色這一命題。筆者同意這一看法，但在這一問題的探討上，認為有以下幾點值得我們進一步反思。

    二、關于研究因素與研究范圍

    從目前所得到的資料看，我國會計學者對影響各國會計差異的因素，主要有以下四種不同觀點：

    四因素論：政治、經(jīng)濟體制、文化傳統(tǒng)、國際經(jīng)濟交往（朱元午，1991）；

    五因素論：政治、法律、經(jīng)濟、教育、文化（曲曉輝，2000）；

    六因素論：一是經(jīng)濟、法律、政治、社會、教育、歷史傳統(tǒng)（孟凡利，1994），二是政治、經(jīng)濟、法律、制度、教育、文化六個因素（劉玉廷，2000），三是法律、政治、經(jīng)濟、稅收、文化、教育（陳信元，1999）；

    十因素論：社會制度、政治制度、經(jīng)濟制度、經(jīng)濟發(fā)展水平、科學技術發(fā)展水平、社會文化發(fā)展水平、企業(yè)整體管理水平、企業(yè)領導對會計管理的重視程度、企業(yè)會計人員的素質(zhì)、企業(yè)會計管理制度的完備程度（錢嘉福，1996）。

    綜觀各種觀點，人們對政治、經(jīng)濟、文化因素的影響具有共同的認識，大部分人對教育、法律的影響表示贊同，而對國際經(jīng)濟交往、稅收、科技、社會、歷史傳統(tǒng)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境等因素則有不同的意見。

    筆者認為，影響各國會計差異的因素主要有以下六個：政治、法律、經(jīng)濟、教育、文化、歷史傳統(tǒng)。因為：第一，國際經(jīng)濟交往的不斷加強，一方面促進了跨國公司的發(fā)展、促進了各國之間的經(jīng)濟聯(lián)系進而推進了世界經(jīng)濟一體化的進程，另一方面也促使各國加強國際會計方面的研究，盡可能實現(xiàn)會計的國際協(xié)調(diào)，以減小會計的國際差異，但這恰恰是縮小會計差異的因素，而不是相反。其次，稅收對會計的影響主要是通過稅法實現(xiàn)的，而稅法又是法律體系的組成部分，所以稅收因素仍可歸屬于法律因素。第三，一般來講，科技水平代表了經(jīng)濟發(fā)展水平，經(jīng)濟發(fā)展水平又是科技水平的反映，因而科技因素最終表現(xiàn)為經(jīng)濟因素。第四，“社會”一般是指由一定的經(jīng)濟基礎和上層建筑構成的整體，或泛指由于共同物質(zhì)條件而相互聯(lián)系起來的人群，很顯然“社會”是其他各因素的集合體，不必要也不可能單列為一個獨立的影響因素。第五，企業(yè)整體管理水平、企業(yè)領導對會計管理的重視程度，既是社會經(jīng)濟發(fā)展水平的函數(shù)，也是國民教育水平的外在表現(xiàn)，會計人員的素質(zhì)更是如此，只有具備高素質(zhì)的管理人員、會計人員，才可能有高水平的完備的會計管理制度，因此企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素實際上是經(jīng)濟與教育兩個因素的延伸。第六，這里的“歷史傳統(tǒng)”是指世代相傳、具有特點的社會因素，包括風俗、道德、思想、作風、藝術、制度等，這恰恰是文化等因素無法包容而又對會計具有重要影響的因素之一。

    至于各個影響因素中是否存在主導影響因素或關鍵影響因素問題，上述觀點中并未提及。我認為，雖然各國會計差異是各個因素共同作用的結果，但不同國家、同一國家的不同時期確實存在著主導影響因素，例如，改革開放前我國會計與西方會計的差異主要決定于政治因素，改革開放后則主要決定于經(jīng)濟因素，西方國家的會計差異有的決定于法律因素（加普通法系國家與大陸法系國家），有的決定于稅收因素（如法國、德國的會計制度趨同于法律制度，不分財務會計與稅務會計，而其他大陸法系國家則大多是財務會計與稅務會計分離）等。西方還有一種“文化決定論”，認為文化是一個國家會計制度形成中的重要決定因素，無論是會計理論與會計方法的選擇、會計模式的形成，還是對各種會計現(xiàn)象的認識和解釋以及會計實務的發(fā)展方向等，在很大程度上決定于會計所處的文化環(huán)境（郝振平，1997）。

    上述各項影響因素必然在特定對象、特定時期、特定環(huán)境下發(fā)揮作用，研究中國會計特色自然離不開參照物，這就涉及到研究范圍問題。從我國會計制度體系上考察，會計準則居于會計法之下、會計制度之上的中間環(huán)節(jié)，具有承上啟下的重要作用，正因為此，近年來我國對會計準則的研究力度遠遠大于對會計法和會計制度的研究力度。但會計法是我國會計工作的根本大法，會計制度是我國會計工作的直接依據(jù)，因此對會計法、會計準則、會計制度的研究不可偏廢，以便更好地從總體上把握中國會計特色的理論體系、方法體系、實踐體系。此外，從公開媒體上的研討情況來看，我國會計準則的參照對象主要是北美、歐洲國家以及日本、澳大利亞等國家的會計準則和國際會計準則。從廣泛借鑒意義上說，有必要對除了日本之外的亞洲國家、非洲國家加大這方面的研究投入。

    三、關于研究視角與研究方法

    一事物區(qū)別于它事物的根本標志在于其質(zhì)的規(guī)定性不同，如果從不同角度考察，將呈現(xiàn)出不同的特征，中國會計特色亦是如此。我們不妨從以下視角進行研究與總結：

    靜態(tài)與動態(tài)。從靜態(tài)角度看，各國會計理論及會計實務可能呈現(xiàn)出不同的差異；從動態(tài)角度分析，這些差異可能隨著時間的推移而有所改變或形成新的差異。僅就我國建國后的會計發(fā)展歷史看，有人將其劃分為學習蘇聯(lián)階段、“破除迷信”階段和建立有中國特色的會計體系階段（楊時展），也有人將其分為初步形成階段、停滯發(fā)展階段、全面發(fā)展階段和深入發(fā)展階段（陳信元），顯然，不同時期的會計研究重心、會計制度、會計方法、會計實踐內(nèi)容等均有所不同甚至截然不同，與同期的其他國家比較，也表現(xiàn)出不同的特點，同樣其他國家的會計理論與實務也在不斷發(fā)生變化。因此既要從靜態(tài)角度總結我國會計特色，又要從動態(tài)角度、發(fā)展角度認識這些特色，特色既是可變的，同時也是可以把握的。

    總體與個體�？傮w作為個體的集合，隱含著個體的某些特征；個體作為總體的構成細胞，是總體特征的基本源泉。一個國家會計實務方面的特征，除上述宏觀方面的影響因素外，還來自于會計實務方面的創(chuàng)造力，而會計理論上的特征又源于會計實務，如以我國50年代試行的內(nèi)部經(jīng)濟核算制為基礎，于80年代模擬市場調(diào)節(jié)辦法設立的內(nèi)部銀行，以及90年代以邯鋼為代表的模擬市場、成本否決制的施行，創(chuàng)立了具有中國特色的多種責任會計制度及預算控制制度的理論。中國會計總體特色的研究，不應該、也不能脫離個體會計實踐的分析和總結。

    全面與局部。是指全國與地區(qū)的關系，即中國會計整體特色的總結應注意同局部地區(qū)先進經(jīng)驗的提煉相結合，如邯鋼的預算管理經(jīng)驗、湖北的會計局經(jīng)驗、各地的會計委派制經(jīng)驗等，如何使之與中國會計的特色相聯(lián)系，如何構筑相關的特色理論與方法等，值得我們認真研究探討。

    整體與分層。這里的分層是指會計、審計、財務等不同領域，工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電業(yè)等不同行業(yè)，租賃會計、企業(yè)集團會計、外幣折算會計、破產(chǎn)會計等特殊業(yè)務的層次劃分。不同層次會計的中國特色，也是中國會計整體特色的組成部分，加強不同層次會計的中外比較研究、構筑這一層面的特色理論與方法，自然也是特色研究的重要內(nèi)容之一。

    關于特色的研究方法，目前雖然未見專文論述，但已有大量關于會計研究方法的論文或論著，主要包括規(guī)范研究與實證研究、定性研究與定量研究、宏觀研究與微觀研究、歸納與演繹、經(jīng)驗與邏輯、分析與綜合等各種方法或各種方法的結合運用，但應注意可變因素與不可變因素的關系、變化與穩(wěn)定的關系、本質(zhì)與現(xiàn)象的關系、內(nèi)容與形式的關系、必然與偶然的關系等，以防以偏概全。

    四、關于中國會計特色的內(nèi)涵與外延

    中國會計的特色既然表現(xiàn)為中國會計的獨特之處、表現(xiàn)為與它國會計的差異，我們可從“人無我有、人有我無、人有我有”三個方面進行歷史的、現(xiàn)實的、未來的考察。其中“人有我有”在具體內(nèi)容、理論依據(jù)、實務方法等方面也可能有所不同甚至大不相同，而這些差異既有理論上的也有實務上的，既有理論體系方面的也有方法體系方面的，既有靜態(tài)的也有動態(tài)的。強調(diào)特色、欣賞特色，并不等于抱著特色不放而人為地“塞入”會計制度中，而是要在條件許可情況下使之逐步地、有意識地與國際接軌，以便使我們的會計更全面更深入地走向世界，盡量縮小與它國的差異，促進國際會計的真正協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)不等于同一，世界各國不可能采用同一會計理論、會計模式、會計方法以至會計理念，因此差異或特色是絕對的，同一是相對的，某些舊的差異縮小或消失了，但又會產(chǎn)生新的差異，各個差異的形成或縮小，決定于各國會計環(huán)境的變化。因此，中國會計特色將是一個永恒的主題，差別在于特色范圍的大小、內(nèi)容的多少以及如何認識和理解這些特色。

    從目前我國的政治、法律、經(jīng)濟、教育、文化、歷史傳統(tǒng)等環(huán)境分析，我國的會計特色主要表現(xiàn)為：

    1、會計管理體制的垂直性。根據(jù)會計法的規(guī)定，國務院財政部門主管全國的會計工作，地方縣級以上各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作，形成“國家財政部→省（直轄市、自治區(qū)）財政廳（局）→縣（盟）財政局”的垂直會計管理體制，其他任何部門和團體無權管理會計工作。

    2、會計規(guī)章的層次性。表現(xiàn)為“會計法→基本會計準則→具體會計準則→行業(yè)會計制度”的縱向法規(guī)體系和基本會計法規(guī)與行業(yè)會計法規(guī)以及綜合會計法規(guī)與專業(yè)會計法規(guī)的橫向法規(guī)網(wǎng)絡等。

    3、會計制度的強制性。會計法規(guī)定，各公司、企業(yè)必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項，按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定確認、計量和記錄資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤，不得脫離會計制度進行會計核算。

    4、會計實務的先進性。一方面，企業(yè)單位的會計核算必須以會計制度為依據(jù)；另一方面，隨著我國市場經(jīng)濟的建立、發(fā)展和日漸成熟，實際工作中必然會出現(xiàn)制度中尚未規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務，如五花八門的衍生金融工具的會計處理問題、2001年3月放開一級證券市場帶來的會計問題等等。這些均表明會計實務較會計制度的超前性，這雖然是世界各國所面臨的同樣問題，但不能不看到在我國的顯性化更強一些。

    5、會計工作的矛盾性。由會計制度的剛性要求與會計實務的多樣性、靈活性所決定，我國會計工作中必然會出現(xiàn)一些“合法的不合理、合理的不合法”的現(xiàn)象，只要保持會計制度的上述特征，這一局面將是長期的。只有在制度與實務的博奕中、在制度的不斷修訂完善中逐步協(xié)調(diào)，才可使這一矛盾減少到最低限度。

    6、會計人員的依賴性。由上述所決定，企業(yè)單位會計人員不得不依賴于會計制度。另一方面，我國歷史悠久，形成了較為穩(wěn)定的傳統(tǒng)文化，同時也就造就了國家統(tǒng)一會計制度的文化環(huán)境。會計人員出于傳統(tǒng)文化觀念，自然樂于接受風險較小、不確定性較小的國家統(tǒng)一會計制度，進而產(chǎn)生對制度的依賴性。1993年會計制度轉(zhuǎn)軌以來我國會計人員的表現(xiàn)，以及最近財政部根據(jù)我國實際情況，著手研究和制定更詳細的全國統(tǒng)一會計制度的舉措，是對會計制度與會計準則關系爭議的最好回答，也充分證明了這一點。

    7、會計手段的雙重性。目前我國會計工作仍然處于手工操作與計算機操作并存的階段，這種會計手段的雙重性，造成會計信息披露及時性、披露詳細程度以及會計信息利用廣度與深度等方面的差異。

    8、會計教育的抽象性。盡管改革開放以來，我國引進了一些西方教育思想、教育觀念、教育方法等，介紹并實施了案例教學、討論式教學等多種教學方法，建立了會計繼續(xù)教育的職業(yè)教育制度，但由于“私塾”等傳統(tǒng)教育方式和教育觀念的深刻影響，“滿堂灌”的教學方式、抽象和范式的教學內(nèi)容以及實踐教學不足等，仍然是目前會計教育的主流，即便是實踐性很強的會計專業(yè)技術資格考試、會計人員繼續(xù)教育等，也仍未能擺脫這一框框的束縛。

    9、會計研究的分極性。就總體上分析，有南方與北方之別。從研究方法上看，一極注重“應該是什么”的傳統(tǒng)的規(guī)范性研究（后者），一極注重“是什么”的實證性研究，這種現(xiàn)象主要反映了地域環(huán)境對會計的影響。從研究重心上看，一極是以會計制度的改良和規(guī)范為主，一極是以證券市場會計實務的論證和完善為主，這是我國尚處于轉(zhuǎn)軌時期的制度變遷、市場分割、文化演變等特定環(huán)境所決定的。從會計理論上看，一極是“信息系統(tǒng)論”，一極是“會計管理論”，雖然近幾年有相互融合、相互借鑒的趨勢，但仍未改變總的格局。

    面對中國會計特色這樣一個重大課題，我們可以從不同方面、不同角度進行分析總結，其中涉及的問題是方方面面的，但無論怎樣，我們都不應放棄對特色的研究和討論，并進行全面、冷靜、深入的思考，“不論是否有特色，都要有充分而必要的理由，……中國會計是否有特色只能在會計改革的實踐中，遵循理論與實踐的哲學思想，不斷總結，不斷實踐，以得出符合實際的結論”（夏冬林，1993）。這應是我們研究中國會計特色問題的指導方針，也是我們對待這個問題的正確態(tài)度。