會計方程式亦稱會計等式，是會計學(xué)的一個基本問題。如果說，會計學(xué)說是會計思想成熟的產(chǎn)物，那么，會計等式則精煉地概括和表達了一定的會計思想。本文僅會計方程式及其體現(xiàn)的會計思想進行初步的探討。

　　一、“資產(chǎn)＝資本”→“資產(chǎn)＝權(quán)益”→“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的演進

　　人們從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，總得以一定的經(jīng)濟資源（錢、物）作為“本錢”�！百Y產(chǎn)＝資本”的會計等式體現(xiàn)了這一基本思想。通常，將資產(chǎn)理解為業(yè)主投入經(jīng)營的“所有物”，將資本理解為業(yè)主的“所有權(quán)”，即對投入“所有物”的享有權(quán)�；�于業(yè)主投入經(jīng)營的“所有物”與其“享有權(quán)”的等量關(guān)系，從而建立了 “資產(chǎn)＝資本”的恒等式。

　　由于生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展，資本不再是企業(yè)投入資產(chǎn)的唯一渠道，出現(xiàn)了資本與非資本的區(qū)別，便產(chǎn)生了對企業(yè)資產(chǎn)的多重享有權(quán)。多種投資渠道的出現(xiàn)，資本已不能完全涵蓋對企業(yè)資產(chǎn)的享有權(quán)。將資本與非資本的享有權(quán)，統(tǒng)稱為“權(quán)益”，于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會計等式取代了“資產(chǎn)＝資本”的會計等式。

　　在“資產(chǎn)＝權(quán)益”的等式中，權(quán)益又分為債權(quán)人享有權(quán)和業(yè)主享有權(quán)兩類，鑒于兩類權(quán)益的區(qū)別，將前者稱為“負債”，后者稱為“業(yè)主權(quán)益”。于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會計等式又可具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式。

　　二、“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”是現(xiàn)代企業(yè)的基本會計方程式

　　產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開、管理科學(xué)的公司制是現(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)志。此外，會計實體觀念以及企業(yè)法人的地位的確立，無不展現(xiàn)出現(xiàn)代企業(yè)的色彩�；I資形式不是現(xiàn)代企業(yè)的判別標(biāo)準(zhǔn)。獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份制企業(yè)都可以成為現(xiàn)代企業(yè)。

　　股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要的企業(yè)組織形式。在股份制企業(yè)中，“業(yè)主權(quán)益”具體表現(xiàn)為“股東權(quán)益”，因而，“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”會計等式具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負債＋股東權(quán)益”會計等式。

　　有人認為“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式只適用于獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。顯然，這種認識是傳統(tǒng)觀念束縛的產(chǎn)物。我們認為，“業(yè)主權(quán)益”是對應(yīng)債權(quán)人權(quán)益的，除了債權(quán)人權(quán)益之外，無論是國家、法人、人個對企業(yè)投資所享有的權(quán)益，統(tǒng)稱為業(yè)主權(quán)益。也就是說，“業(yè)主”既可以是國家，也可以是企業(yè)法人，還可以是個人；既可以是作為股東地位的國家、企業(yè)和個人，也可以是非股東地位的國家、企業(yè)和個人。

　　基于上述認識，“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”適用于一切現(xiàn)代企業(yè)，它是現(xiàn)代企業(yè)的基本會計方程式。

　　三、簡評“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”會計等式

　　在中國的會計改革風(fēng)暴中誕生了“貼近”國際會計慣例的會計等式：“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”。這一會計等式與現(xiàn)代企業(yè)基本會計等式的區(qū)別在于：將“業(yè)主權(quán)益”改為了“所有者權(quán)益”。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第38條對“所有者權(quán)益”的界定，我認為原則上是正確的、科學(xué)的。有人批評“企業(yè)投資人”的提法不妥。誠然，企業(yè)投資人既包括業(yè)主，也包括債權(quán)人。但是，對企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)益的僅是企業(yè)投資人的一部分，即業(yè)主。我認為把《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第38條作為業(yè)主權(quán)益的解釋也是比較恰當(dāng)?shù)摹?br>
　　現(xiàn)在，我們要思考的問題有以下兩個方面：

　　第一，設(shè)計“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”會計等式的用心何在？可以這樣猜測：它避免了直接照搬外國會計等式之嫌；避免了將“業(yè)主權(quán)益”視為獨資企業(yè)的小業(yè)主的誤解；體現(xiàn)了我國以公有制為主體、多種經(jīng)濟成份共同發(fā)展的私有制格局。

　　第二，如果沿用“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”或“資產(chǎn)＝負債＋凈權(quán)益”的會計等式，會有什么重大不妥嗎？在會計技術(shù)和方法上會產(chǎn)生嚴(yán)重影響嗎？采用“所有者權(quán)益”的概念會產(chǎn)生特殊的效果嗎？如果不會，這種改動本身就是一個缺陷，因為是沒有實際意義的改動。

　　況且，由于所有者權(quán)益中的“所有者”概念有多重含義，如企業(yè)法人所有權(quán)、最終所有權(quán)等，致使“所有者”在現(xiàn)實中的含義變化莫測，很難準(zhǔn)確把握。直接用“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式，將促進中國會計走向世界。

　　四、關(guān)于“業(yè)主權(quán)益”的量的特征

　　在“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式中，企業(yè)開業(yè)時，“業(yè)主權(quán)益”既是一個差量，也是一個定量。說它是一個差量，是指“業(yè)主權(quán)益”的求償權(quán)在債權(quán)人求償權(quán)之后，即企業(yè)資產(chǎn)償還債務(wù)之后的剩余產(chǎn)權(quán)。也就是說，“業(yè)主權(quán)益”的大小由資產(chǎn)與負債兩個量的差額決定。企業(yè)開業(yè)時，由于沒有經(jīng)營活動，資產(chǎn)未發(fā)生量的變化，“業(yè)主權(quán)益”對企業(yè)資產(chǎn)享有權(quán)與其投入資產(chǎn)在量上是一致的，所以此時“業(yè)主權(quán)益”是一個定量。

　　企業(yè)開始經(jīng)營活動以后，既有債務(wù)的發(fā)生與償還，還有業(yè)主投資的變化，更有企業(yè)盈權(quán)利的分享和虧損責(zé)任的承擔(dān)。這些變化，都會引起資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益三要素發(fā)生相應(yīng)的變化。這就決定了“業(yè)主權(quán)益”在經(jīng)營中是一個變量，不是一個定量。特別強調(diào)的是，即使業(yè)主投資不變，“業(yè)主權(quán)益”也是一個變量。第一種情況是：資產(chǎn)要素變化，負債不變；第二種情況是：負債要素變化，資產(chǎn)不變；第三種情況是：資產(chǎn)要素和負債要素都變，但變化的方向不同或變化的量不同，這都會引起業(yè)主權(quán)益的變化。

　　“業(yè)主權(quán)益”是一個變量的特征，說明業(yè)主投入資產(chǎn)量與其享有凈資產(chǎn)的權(quán)利是不等的。“業(yè)主權(quán)益”的變量特征，客觀地反映了業(yè)主投資者既有獲利機遇，又要承擔(dān)風(fēng)險的現(xiàn)實。

　　五、“資產(chǎn)－負債＝業(yè)主權(quán)益”與“資產(chǎn)－業(yè)主權(quán)益＝負債”的評析

　　這兩個會計等式，后者是前者移項所得，因此，從數(shù)學(xué)的觀點看，兩個等式是無區(qū)別的。

　　但會計學(xué)的觀點分析，前一個會計等式是科學(xué)合理的，后一個會計等式是不能成立的。因為前一個會計等式正確表達了業(yè)主權(quán)益對企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)的思想，同時正確表達了債權(quán)人索償權(quán)先于業(yè)主權(quán)益索償權(quán)的順序。后一個會計等式恰好歪曲了這樣兩個要點。

　　六、關(guān)于“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”會計等式

　　“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”的會計等式是“資產(chǎn)－負債＝股東權(quán)益”會計等式發(fā)展的產(chǎn)物。

　　在股份制企業(yè)，由于優(yōu)先股與普通股享有的權(quán)益不同，求償權(quán)的順序也不同。公司對優(yōu)先股的股利須按約定的股利率支付。優(yōu)先股不享有公司公積金權(quán)益。當(dāng)年可供分配股利的利潤不足以按約定的股利率支付優(yōu)先股股利的，由以后年度的可供分配股利的利潤補足。公司終止時，優(yōu)先股股東先于普通股股東取得公司剩余財產(chǎn)。上述差別說明優(yōu)先股股東權(quán)益具有特殊性，與債權(quán)人權(quán)益有相似之處，普通股股東才具有“標(biāo)準(zhǔn)業(yè)主”權(quán)益或“標(biāo)準(zhǔn)股東”權(quán)益。

　　因此，特定權(quán)益除了債權(quán)人權(quán)益之外，還包括優(yōu)先股股東權(quán)益。剩余權(quán)益則僅指普通股股東權(quán)益。剩余權(quán)益的有無和大小，將由資產(chǎn)和特定權(quán)益決定。當(dāng)一個企業(yè)經(jīng)營狀況惡化，虧損嚴(yán)重或企業(yè)破產(chǎn)，就會造成普通股的剩余權(quán)益并不存在，在清算時，債權(quán)人和優(yōu)先股股東就成了剩余權(quán)益的持有人了。這一會計等式的主要目的是為了更好地向普通股股東提供進行投資決策所需的信息。

　　七、“資金運用＝資金來源”會計等式的確立與否定

　　“資金運用＝資金來源”會計等式，曾為中國會計界廣泛接受和運用。這一等式的正式確立與增減記帳法的推行有密切關(guān)系。因為增減記帳法強調(diào)會計科目固定分類，并明確提出“資金占用＝資金來源”的平衡公式。我國不少會計書籍在論述借貸記帳原理時，也采用從分析“”資金運用和資金來源的平衡關(guān)系“開始。其優(yōu)點在于：這一等式通俗易懂，高度概括了同一資金兩個方面的辯證關(guān)系，適用于不同的記帳方法和不同的企業(yè)組織形式。

　　1993年7月1日實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新會計制度，用“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”會計等式取代了“資金運用＝資金來源”會計等式。其主要原因在于，新會計等式更接近國際會計慣例，更有利于明確反映現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。但在企業(yè)現(xiàn)實財務(wù)活動中，資金運用與資金與的概念依然存在。

　　八、關(guān)于“資產(chǎn)＝負債”會計等式的探討

　　筆者曾主張建立全額負債觀念，即對傳統(tǒng)自有資金來源一塊也要核算資金成本。但被有的同志誤解為企業(yè)全額負債經(jīng)營，不要業(yè)主權(quán)益這一塊“本錢”。所謂全額負債觀念，其實質(zhì)是建立現(xiàn)代企業(yè)新型資金關(guān)系�！百Y產(chǎn)＝負債”會計等式可以說是企業(yè)全額負債觀念發(fā)展的產(chǎn)物。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離，是企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)、處置權(quán)和最終財產(chǎn)所有權(quán)相分離。企業(yè)作為法人，不僅對債權(quán)人提供的資金承擔(dān)責(zé)任，同時對業(yè)主（國家、法人、個人）提供的資金也承擔(dān)責(zé)任。這種責(zé)任的強化形式，則是企業(yè)法人對債權(quán)人、業(yè)主提供的資金承擔(dān)償還義務(wù)，即負債性質(zhì)。

　　關(guān)于“資產(chǎn)＝負債”會計等式的確立，還可以從其他方面進行探討。在會計報表體系中，“資產(chǎn)負債表”往往被稱為第一報表，早期會計學(xué)者的研究，形成了資產(chǎn)負債表理論。這里有一簡單的問題需要思考：為什么不把這張表全面稱為“資產(chǎn)負債業(yè)主權(quán)益表”？還有，原蘇聯(lián)會計學(xué)者曾明確指出：“資產(chǎn)負債表的左方表示經(jīng)營資金，叫做資產(chǎn)方；右方反映資金的來源，叫做負債方�！笨梢�，這些認識都體現(xiàn)了一個思想：資產(chǎn)負債表左方反映企業(yè)法人擁有的資產(chǎn)，右方反映企業(yè)法人承擔(dān)的負債責(zé)任。

　　現(xiàn)代會計思想是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物�！百Y產(chǎn)＝負債”會計等式的確立，適應(yīng)了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求，科學(xué)地反映了現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資金關(guān)系。