2002年2月9日，最高人民法院(以下簡稱高法)就驗資單位如何承擔虛假驗資民事責任問題再次下發(fā)通知，即《關(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》(以下簡稱《通知》)。此前，高法就
會計師事務(wù)所驗資民事責任承擔問題相繼下發(fā)了一個復函(法函[1996]56號)，兩個司法解釋(法釋[1997]10號和法釋[1998]13號)，對各級法院正確理解和運用《民法通則》、《
注冊會計師法》，及時審理驗資民事糾紛案件，起到了積極作用。但是，在司法實踐中，仍然有一些法院在審理驗資案件時存在偏差。為糾正和防止部分法院對這些復函和司法解釋(以下統(tǒng)稱司法解釋)的錯誤理解和運用，高法就驗資民事責任案件的審理和執(zhí)行有關(guān)問題再次作出規(guī)定。從內(nèi)容上看，《通知》不但是對以往相關(guān)司法解釋的一次總結(jié)，而且，就司法實踐中出現(xiàn)的一些新問題也進一步明確了態(tài)度。
關(guān)于高法以往相關(guān)司法解釋評析
(一)關(guān)于法函[1996]56號。法函[1996]56號是高法就德陽市會計師事務(wù)所(以下簡稱德陽所)為德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司(以下簡稱東方公司)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的問題答復四川省高級法院的復函。該復函中明確了兩點內(nèi)容，一是德陽所“應(yīng)依其承諾”在其證明金額內(nèi)承擔賠償責任；二是會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明應(yīng)依法承擔責任。
從復函內(nèi)容可以看出，德陽所為東方公司出具的驗資證明，與一般的驗資報告有明顯不同。一般的驗資報告中，僅是對資金情況進行證明，并沒有關(guān)于“如有虛假……負責承擔證明金額內(nèi)賠償責任”的承諾。而高法在復函中認定德陽所應(yīng)在其證明金額內(nèi)承擔賠償責任的理由，正是“依其承諾”，而不是從一般驗資民事責任構(gòu)成要件來考慮的。從民法理論上看，該承諾具有擔保性質(zhì)，也就是說，德陽所為東方公司出具的驗資證明，附帶擔保條款，就是這個擔保條款，導致高法在認定其賠償責任時，可以不需要考慮構(gòu)成要件問題。因此，德陽所為東方公司出具虛假驗資證明承擔賠償責任的判例，不能作為一般驗資民事責任案件的審判指導。
該復函中另外提到，即使會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明無特別注明，而造成損失的，根據(jù)《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定，也應(yīng)當依法承擔賠償責任。筆者認為，該條不過是對《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定的重申而已，并沒有明確會計師事務(wù)所究竟如何承擔驗資責任問題，所以，其對一般的驗資民事責任案件審判工作沒有多少實際指導和參考意義。
(二)關(guān)于法釋[1997]10號批復。法釋[1997]10號是高法關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔責任的批復。該批復內(nèi)容有三點：一是會計師事務(wù)所為公司出具虛假資金證明，公司資不抵債的，應(yīng)當在虛假資金證明金額內(nèi)對公司債務(wù)承擔賠償責任；二是會計師事務(wù)所對一個或多個債權(quán)人承擔的責任達到虛假證明金額的，對其他債權(quán)人不再承擔賠償責任；三是對于多個債權(quán)人同時要求賠償?shù)�，會計師事�?wù)所應(yīng)在虛假證明金額內(nèi)，就其應(yīng)承擔部分按比例承擔責任。筆者認為，實際上，該批復精神主要有兩點：一是明確了會計師事務(wù)所承擔民事責任是一種補充責任；二是不管公司債權(quán)人有多少，也不管公司債權(quán)人要求受償?shù)臄?shù)額有多大，會計師事務(wù)所只在虛假證明金額內(nèi)承擔賠償責任。
(三)關(guān)于法釋[1998]13號批復。法釋[1998]13號是高法專門就會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題向山東省高級法院作出的批復。該批復內(nèi)容分兩點：一是明確會計師事務(wù)所在1994年1月1日前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，依《民法通則》第106條第二款規(guī)定，應(yīng)當承擔相應(yīng)賠償責任；二是在民事責任承擔上，應(yīng)當先由企業(yè)負責清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔賠償責任。
筆者認為，該批復精神有五點：一是批復中引用了《民法通則》第106條第2款，實際上是明確了會計師事務(wù)所虛假驗資責任性質(zhì)為過錯賠償責任，但并沒有很明確過錯為驗資責任必備要件；二是明確了會計師事務(wù)所在1994年1月1日以前也就是《注冊會計師法》實施以前出具虛假驗資證明，也應(yīng)承擔賠償責任；三是會計師事務(wù)所承擔賠償責任的前提是，其虛假驗資行為已給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失；四是明確了會計師事務(wù)所虛假驗資賠償責任是一種補充責任，其責任順序在企業(yè)之后；五是會計師事務(wù)所賠償責任在其證明金額范圍內(nèi)，而該證明金額一般被理解為不實部分或虛假證明金額。
關(guān)于高法《通知》內(nèi)容的理解
通過以上分析可看出，高法就會計師事務(wù)所承擔虛假驗資民事賠償責任問題已有一些明確態(tài)度，具體包括：會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，應(yīng)當依法承擔責任；該責任性質(zhì)為過錯賠償責任；該責任種類為補充責任；該責任范圍以虛假證明金額為限；該責任承擔以給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失為前提；《注冊會計師法》實施前的虛假驗資行為也應(yīng)依法承擔責任等。但由于高法的這些審判精神是分別散見在不同司法解釋中，其中一些還是屬于隱含在文字中不夠明確的。另外，還有一些相關(guān)審判實踐問題沒有規(guī)定，因此，導致一些法院在審理會計師事務(wù)所驗資民事責任案件時，仍然存在偏差。正因為如此，高法發(fā)出《通知》，進一步明確虛假驗資案件的審理和執(zhí)行問題。筆者認為，《通知》主要明確了以下幾方面意見：
(一)會計師事務(wù)所驗資民事責任構(gòu)成要件
驗資民事責任構(gòu)成要件是審理驗資案件中所要解決的首要問題，也是一直以來大家關(guān)注和爭議的焦點，雖然《通知》沒有明確列出驗資民事責任構(gòu)成要件具體包括哪些內(nèi)容，但筆者認為，《通知》的第一條和第二條，主要解決的就是這個問題。
筆者認為，按《通知》精神，驗資民事責任構(gòu)成要件包括：
一是企業(yè)“出資人未出資或者未足額出資”。這里的“未足額出資”應(yīng)是指出資人的實際出資額低于
注冊資本額�！俺鲑Y人未出資或者未足額出資”是引發(fā)驗資民事責任的前提。如果企業(yè)出資人實際出資額已達到或者超過注冊資本額，那么不管會計師事務(wù)所出具的驗資證明是否虛假，會計師事務(wù)所都不承擔驗資民事責任。另外，這里所指的“未出資或者未足額出資”應(yīng)該不僅限于企業(yè)設(shè)立時或者會計師事務(wù)所驗資時的出資狀況，而應(yīng)指驗資訴訟發(fā)生前企業(yè)存續(xù)期間的出資狀況。
二是會計師事務(wù)所“為企業(yè)提供不實、虛假的驗資報告或者資金證明”。會計師事務(wù)所為企業(yè)提供真實的驗資證明既是會計師事務(wù)所的合同義務(wù)也是其法定義務(wù)，如果其提供的驗資證明是虛假的，那么，該驗資行為具有違法性。
三是“相關(guān)當事人使用該報告或者證明，與企業(yè)進行經(jīng)濟往來而受到損失的”。這里實際上明確了兩點，即相關(guān)當事人須受實際損失和相關(guān)當事人的損失與虛假證明須有因果關(guān)系。這兩點缺一不可。如果會計師事務(wù)所能夠證明相關(guān)當事人并沒有使用其出具的驗資證明就與企業(yè)經(jīng)濟往來而受損失，則會計師事務(wù)所應(yīng)該不承擔驗資民事責任。
四是會計師事務(wù)所“根據(jù)過錯大小承擔責任”。對此，可以理解為，會計師事務(wù)所對于出具虛假驗資證明須有主觀過錯。而判斷會計師事務(wù)所主觀上有無過錯的標準應(yīng)該是注冊會計師在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)過程中是否嚴格遵循當時適用的驗資規(guī)則以及是否盡了應(yīng)有的職業(yè)謹慎與注意義務(wù)。
從《通知》對驗資民事責任構(gòu)成要件的態(tài)度可看出，高法是將會計師事務(wù)所驗資民事責任作為一般侵權(quán)責任對待的，因此，關(guān)于一般侵權(quán)責任的法律規(guī)定和基本原理也應(yīng)適用于驗資民事責任。
(二)會計師事務(wù)所驗資民事責任賠償范圍
根據(jù)《通知》第二條，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，給相關(guān)當事人造成損失的，其對相關(guān)當事人承擔的賠償責任在“驗資不實部分或者虛假資金證明金額范圍內(nèi)”。不管相關(guān)當事人有幾個，也不管相關(guān)當事人要求賠償?shù)臄?shù)額多大，會計師事務(wù)所就其出具的一份虛假驗資證明所承擔的賠償責任以虛假證明資金額為限。
(三)會計師事務(wù)所驗資民事責任不屬于擔保責任
《通知》第二條中明確指出“此種民事責任不屬于擔保責任”。所謂的“擔保責任”，是指被擔保人不能償還債務(wù)時，由擔保人代為償還，擔保人償還債務(wù)后，有權(quán)向被擔保人追償，而且，擔保人承擔擔保責任是不以過錯為條件。筆者認為，《通知》強調(diào)會計師事務(wù)所驗資民事責任不屬于擔保責任，其意義在于明確會計師事務(wù)所驗資責任應(yīng)該是一種過錯賠償責任，而且，其承擔賠償責任后無權(quán)向企業(yè)、出資人追償。
(四)會計師事務(wù)所驗資民事賠償責任是一種補充責任
根據(jù)《通知》第一條和第二條，相關(guān)當事人使用會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明，與企業(yè)進行經(jīng)濟往來受到損失的，應(yīng)先由企業(yè)承擔債務(wù)清償責任。企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，由出資人在出資不實或者虛假資金內(nèi)承擔責任，當企業(yè)、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不能清償債務(wù)的情況下，會計師事務(wù)所才在驗資不實或者虛假資金證明金額范圍承擔賠償責任。因此，從責任順序方面看，會計師事務(wù)所驗資民事責任是一種補充責任，而非連帶責任。
(五)會計師事務(wù)所驗資民事責任執(zhí)行程序
《通知》第三條專門對會計師事務(wù)所未經(jīng)審理不得被強行追加為被執(zhí)行人作出規(guī)定。根據(jù)高法有關(guān)規(guī)定，對于一個非自然人民事主體來講，只有與債務(wù)人有一定投資關(guān)系或其他法定連帶關(guān)系時，才可未經(jīng)審理直接追加為被執(zhí)行人。而會計師事務(wù)所與企業(yè)及企業(yè)出資人之間不存在任何投資關(guān)系和其他連帶關(guān)系，其出具虛假驗資證明行為是否要承擔民事賠償責任需經(jīng)審理才能確定，所以，不應(yīng)該不經(jīng)審理直接追加會計師事務(wù)所為被執(zhí)行人。
(六)會計師事務(wù)所驗資民事責任免責情形
《通知》第四條明確了兩種會計師事務(wù)所免于承擔驗資賠償責任的情形，一是企業(yè)登記時出資人未足額出資但后來補足的。這意味著只要有證據(jù)證明企業(yè)出資人在企業(yè)登記后補足出資了，即使會計師事務(wù)所在企業(yè)登記時為企業(yè)出具了虛假資金證明，也不承擔驗資賠償責任；二是債權(quán)人索賠所依據(jù)的合同無效。
關(guān)于驗資民事賠償責任仍需解決的問題
與以往幾個高法關(guān)于驗資民事責任的司法解釋相比，《通知》的內(nèi)容可謂是較為全面。筆者相信，《通知》的出臺，對今后驗資案件的正確審理和執(zhí)行會起到重要作用。但筆者認為，《通知》在某些方面仍存在欠缺，而且，對驗資民事責任方面有關(guān)問題還是沒有解決。
(一)《通知》中需要進一步明確的問題
首先，《通知》中沒有明確會計師事務(wù)所在為不同組織形式企業(yè)出具虛假驗資證明時承擔賠償責任是否有所不同。筆者認為，會計師事務(wù)所在為不具有法人資格的企業(yè)出具虛假驗資證明的，其承擔責任的條件、順序及免責情形等如果適用《通知》的規(guī)定，可能會存在不妥之外。根據(jù)《通知》，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假資金證明，相關(guān)當事人使用該證明，與企業(yè)進行經(jīng)濟往來而受損失的，應(yīng)當先由企業(yè)承擔清償責任，對于企業(yè)財產(chǎn)不足以清償?shù)牟糠�，由出資人在出資不實或者虛假金額范圍內(nèi)承擔責任，而企業(yè)和出資人的財產(chǎn)被執(zhí)行后仍不能清償債務(wù)的，會計師事務(wù)所才在虛假資金范圍內(nèi)承擔責任。筆者認為，會計師事務(wù)所在為有法人資格的企業(yè)出具虛假資金證明時，這樣的賠償順序和范圍是可以的。因為，我國一般的企業(yè)法人(部分外商投資企業(yè)和上市公司除外)實行的是法定資本制度，企業(yè)在設(shè)立時，其資本額是確定的，并須在工商部門登記注冊，出資人在企業(yè)設(shè)立時就必須全部繳足注冊資本。由于企業(yè)法人是以其全部財產(chǎn)承擔責任的，出資人僅以其出資為限對企業(yè)債務(wù)人承擔責任，所以，企業(yè)法人的注冊資本，在我國往往被視為企業(yè)法人對外經(jīng)濟實力的信譽擔保，甚至是企業(yè)資信證明。正是基于這種認識，為保護與企業(yè)法人進行經(jīng)濟往來的相關(guān)當事人對企業(yè)注冊資本的信賴利益，才會在企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)以及出資人承擔出資不實責任后，追究會計師事務(wù)所虛假驗資的賠償責任。如果企業(yè)沒有法人資格，企業(yè)對外經(jīng)濟實力的信譽擔保不僅限于企業(yè)財產(chǎn)，出資人的其他財產(chǎn)也應(yīng)當被視為企業(yè)債務(wù)的擔保，即出資人對企業(yè)債務(wù)不以其出資為限，這就是出資人對非法人企業(yè)的無限責任�；谶@一原理，法律對非法人企業(yè)一般不實行注冊資本制度，也就是說，法律一般不要求非法人企業(yè)在設(shè)立時必須驗資。
但在我國，由于各種原因，一些非法人企業(yè)在設(shè)立時也委托會計師事務(wù)所對其進行驗資，并將會計師事務(wù)所出具的驗資證明用于工商登記注冊。筆者認為，由于非法人企業(yè)出資人承擔的是無限責任，企業(yè)的責任財產(chǎn)范圍實際上不僅限于企業(yè)財產(chǎn)，出資人的其他財產(chǎn)也應(yīng)被視為用于承擔企業(yè)債務(wù)的財產(chǎn)，所以，即使會計師事務(wù)所為非法人企業(yè)出具了虛假資金證明，當企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，其出資人也不應(yīng)該按《通知》第一條的規(guī)定，僅“在出資不實或者虛假資金范圍內(nèi)承擔責任”，而應(yīng)該是以其全部財產(chǎn)承擔全部責任。至于出資人全部財產(chǎn)被執(zhí)行后仍不足清償債務(wù)的，是否還要追究會計師事務(wù)所的驗資責任。筆者認為，應(yīng)該區(qū)別情況對待。如果企業(yè)和出資人承擔的責任總和已達到或超過資金證明額，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔責任，否則，會計師事務(wù)所應(yīng)在虛假證明金額內(nèi)承擔補充責任。
其次，《通知》中雖提出驗資民事責任不屬于擔保責任，但并未明確指出兩者的具體不同有哪些，而且，《通知》中提出此點，所要解決的實際問題不清楚。筆者認為，擔保責任是一個理論上的概念，至少，在我國目前的法律中未出現(xiàn)這一用語，更沒有對此用語作過解釋。在這種情況下，《通知》不作任何解釋，籠統(tǒng)的提出“這種民事責任不屬于擔保責任”，難以讓人真正理解其用意。
再次，《通知》第二條規(guī)定，會計師事務(wù)所“根據(jù)過錯大小承擔責任”。筆者認為，該提法不確切，也容易產(chǎn)生誤解。因為，“根據(jù)過錯大小承擔責任”一般是在共同過錯情況下區(qū)分雙方當事人各自責任時才適用的一個原則。而對于虛假驗資責任，筆者認為，只要驗資單位有過錯，而且企業(yè)和出資人財產(chǎn)被執(zhí)行后債務(wù)仍不能清償?shù)�，就�?yīng)該在虛假證明資金范圍內(nèi)承擔責任。而不存在與企業(yè)或者出資人各自區(qū)分責任問題。因為，共同過錯時，雙方當事人承擔責任不存在先后順序等問題，而會計師事務(wù)所虛假驗資責任，是后于企業(yè)和出資人的，是企業(yè)和出資人的補充責任。因此，不能說，是“根據(jù)過錯大小承擔責任”。
最后，《通知》沒有對“相關(guān)當事人”的范圍作出解釋或者界定，是否被驗資企業(yè)以外所有其他民事主體都可以成為“相關(guān)當事人”?筆者認為，這一點也需要明確。
(二)關(guān)于驗資民事責任仍需解決的有關(guān)問題
第一，由于會計師事務(wù)所驗資民事責任屬于一種專家民事責任，筆者認為，對于這種專家責任，由于涉及到專業(yè)判斷問題，還應(yīng)具體明確有關(guān)舉證責任由誰承擔。因為，在驗資訴訟中，“相關(guān)當事人”一般是非專業(yè)人員，因此，由其舉證注冊會計師出具虛假驗資證明時，有過錯很難，也有違民法公平原則。但根據(jù)“誰主張，誰舉證”的一般原則，有些事實(如其使用了該資金證明而與企業(yè)進行經(jīng)濟往來等)也需要由其舉證。所以，筆者認為，這里存在一個舉證責任的劃分問題有待解決。
第二，在被驗資企業(yè)債務(wù)有擔保人的情況下，擔保人擔保責任與出資人出資不實責任以及會計師事務(wù)所驗資責任承擔順序如何安排也需要進一步明確。
