目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象引人注目。2001年12月25日，國(guó)家審計(jì)署公布了它對(duì)16家具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量檢查的結(jié)果，在被抽查的32份審計(jì)報(bào)告中，有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，造假金額達(dá)70多億人民幣，造假面達(dá)87.5%.另?yè)?jù)最高人民院檢察披露，在2000年的一年間，檢察機(jī)關(guān)共立案?jìng)刹樨澪圪V賂、瀆職犯罪案件45113件，立案?jìng)刹樨澪圪V賂5萬(wàn)元以上的案件18086件，其中100萬(wàn)元以上的特大案件1335件。通過(guò)對(duì)各種經(jīng)濟(jì)案件進(jìn)行分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，大都與會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題有著密切關(guān)系。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息故意性失真進(jìn)行研究是頗為必要的。

　　一、會(huì)計(jì)故意性信息失真的原因

　�。ㄒ唬├�益驅(qū)動(dòng)和心態(tài)失衡

　　會(huì)計(jì)人員和其他人員一樣，集經(jīng)濟(jì)人和理性人于一身，所以他們本身就具有對(duì)利益的追求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益原則輻射下，全社會(huì)各階層各行業(yè)的成員無(wú)不追求自身的利益。因此，私人利益與公共利益的不一致和沖突是不可避免的。這些年來(lái)，我們國(guó)家一直存在經(jīng)濟(jì)發(fā)展與監(jiān)管不一致的矛盾和權(quán)錢(qián)交易的現(xiàn)象，致使社會(huì)經(jīng)濟(jì)犯罪呈上升趨勢(shì)。這些現(xiàn)象的存在，易使一部分人心理失衡，產(chǎn)生不滿(mǎn)情緒。世界銀行經(jīng)濟(jì)考察團(tuán)在對(duì)中國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行考察的報(bào)告中指出，在一個(gè)習(xí)慣于收入等級(jí)制度和收入差距較小的社會(huì)，改革帶來(lái)的沖擊令人深感不安。實(shí)際收入的提高沒(méi)能消除相對(duì)地位和收入分配變化日益增加的關(guān)注。確實(shí)，長(zhǎng)期生活在這樣的環(huán)境下，難免受拜金主義思想的影響，會(huì)計(jì)人員的思想道德意識(shí)很容易產(chǎn)生偏差。如此看來(lái)，發(fā)生會(huì)計(jì)信息故意性失真現(xiàn)象就不足為奇了。

　　（二）會(huì)計(jì)法律不健全

　　導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)主要原因，就是缺乏健全的會(huì)計(jì)法律。到目前為止，我國(guó)仍未形成健全的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系，許多會(huì)計(jì)法律法規(guī)尚未建立，已建立的又不嚴(yán)密，法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管我國(guó)“人大”已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的相關(guān)法律，但卻沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)故意性信息失真的法律。目前規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)人員的最高法律是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，由于沒(méi)有相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，加之其他相關(guān)的法律法規(guī)不能及時(shí)配套，所以其執(zhí)行效果并不理想。在該法的第六章-法律責(zé)任部分，雖然也規(guī)定了會(huì)計(jì)人員違反本法要承擔(dān)的一些后果，但它主要是從行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰來(lái)規(guī)定的，對(duì)涉及刑事責(zé)任的，則按刑法進(jìn)行處理。而當(dāng)前我國(guó)的刑法對(duì)會(huì)計(jì)故意性信息失真尚沒(méi)有明確的處罰規(guī)定，所以，就帶來(lái)了在處理會(huì)計(jì)故意性信息失真時(shí)常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴(yán)、違法難究的現(xiàn)象。

　　（三）會(huì)計(jì)管理主體錯(cuò)位

　　從委托受托代理理論來(lái)看，我國(guó)國(guó)有企業(yè)實(shí)行的是嚴(yán)格的委托代理管理，即國(guó)家作為委托者將其國(guó)有資產(chǎn)委托給廠(chǎng)長(zhǎng)、經(jīng)理這些受托者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。委托者（此指廣義的委托者，它包括企業(yè)主管部門(mén)及其一些公共管理部門(mén)）為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，國(guó)有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時(shí)，就必須委派一個(gè)和受托者沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者-會(huì)計(jì)，以對(duì)受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售及其利潤(rùn)分配情況進(jìn)行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來(lái)說(shuō)，本身就要求會(huì)計(jì)是由委托部門(mén)派出的。而我國(guó)傳統(tǒng)的做法是會(huì)計(jì)由受托方聘任，這就決定了會(huì)計(jì)人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)其所在的單位進(jìn)行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然多少年來(lái)，我們都要求會(huì)計(jì)人員要遵守職業(yè)道德，依法辦事，但效果并不理想。盡管新老《會(huì)計(jì)法》都賦予會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利，但真正勇于行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。而且在過(guò)去這種管理體制下，會(huì)計(jì)人員不但不能履行監(jiān)督職能，反而，迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力，還可能充當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)犯罪的幫手。

　　（四）審計(jì)乏力、低效

　　目前我國(guó)建立了“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系（即單位內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督），要求國(guó)有大中型企業(yè)和上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)后方為有效，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。大家熟知的深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，他們都曾利用過(guò)虛假信息為個(gè)人和單位謀取經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，有70%以上的社會(huì)公眾不信任經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)告。確實(shí)，凡是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)出現(xiàn)問(wèn)題的單位，一般都和審計(jì)（內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)）不力有關(guān)。雖然我國(guó)的大中型企業(yè)都設(shè)置了專(zhuān)門(mén)監(jiān)督和審核本部門(mén)的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)-審計(jì)處（監(jiān)審處），但由于一些單位領(lǐng)導(dǎo)不重視這些部門(mén)的工作，甚至認(rèn)為審計(jì)處的工作人員是專(zhuān)門(mén)來(lái)和他們作對(duì)的，因此在人員的配備上及其他方面都或多或少地帶有一些歧視成分，這就難免影響審計(jì)人員工作的積極性。當(dāng)前我國(guó)的社會(huì)監(jiān)督主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成的，但不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德意識(shí)淡薄，缺乏職業(yè)道德觀念。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所受利益驅(qū)使，拉業(yè)務(wù)不擇手段，遷就客戶(hù)，縱容客戶(hù)，接受客戶(hù)賄賂，喪失獨(dú)立公正性。我國(guó)許多單位的會(huì)計(jì)違法犯罪，主要是通過(guò)政府審計(jì)這一渠道來(lái)發(fā)現(xiàn)的。這就使得本來(lái)是“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系變成了政府審計(jì)在唱獨(dú)角戲。由于政府審計(jì)部門(mén)無(wú)法對(duì)所有的單位進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，無(wú)形中讓一些會(huì)計(jì)違法犯罪者鉆了空子。

　　二、會(huì)計(jì)故意性信息失真的防范

　　（一）充分發(fā)揮思想教育對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束作用

　　思想教育對(duì)防范會(huì)計(jì)故意性信息失真的作用可以歸納為以下幾個(gè)方面。（1）思想教育在某種程度上可以替代管理和監(jiān)督活動(dòng)。思想教育在約束會(huì)計(jì)行為方面的最大功能，是對(duì)會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)行為和道德傾向方面進(jìn)行長(zhǎng)久的規(guī)范和培養(yǎng)，成為會(huì)計(jì)人員潛意識(shí)的行為規(guī)范和約束。（2）加強(qiáng)思想教育可形成有利于約束會(huì)計(jì)人員的社會(huì)氛圍和環(huán)境。當(dāng)前我國(guó)之所以嚴(yán)重地存在化公為私、貪污、腐化的弊病和假冒偽劣、坑蒙拐騙的行為，實(shí)際上是一些人的市場(chǎng)交易活動(dòng)在一個(gè)缺乏信任和信譽(yù)，試圖通過(guò)損人利己、損公肥私的方式逃脫懲罰而使自己快速致富的心態(tài)中運(yùn)行。會(huì)計(jì)人員受此影響，難免道德的天平發(fā)生傾斜。因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的思想意識(shí)和道德及其經(jīng)濟(jì)倫理的教育和灌輸是至關(guān)重要的。（3）良好的思想教育有助于會(huì)計(jì)人員樹(shù)立正確的道德觀念。觀念是客觀事物在人腦里的反映，良好的思想道德氛圍將有助于會(huì)計(jì)人員形成正確的人生觀和世界觀，從而使會(huì)計(jì)人員以正確的心態(tài)正確地看待周?chē)�發(fā)生的事情，最終減少會(huì)計(jì)故意性信息失真的發(fā)生。

　　（二）將會(huì)計(jì)故意性信息失真犯罪列入刑法

　　思想道德教育對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為雖然具有一定的約束作用，但它畢竟是一種軟約束，其作用如何還必須依被接受者的思想基礎(chǔ)而定，而且不遵守這種軟約束的后果是不確定的。當(dāng)會(huì)計(jì)人員行為出現(xiàn)偏差時(shí)，我們不能僅用一般道理說(shuō)明他們行為的不合理，而是必須使行為者明白他們做出了與規(guī)范行為不同的選擇。所以對(duì)會(huì)計(jì)人員我們不但要有思想道德的軟約束，還要有法律的硬約束。法律這種硬約束，不考慮被約束者的意愿狀況，不遵守就付出代價(jià)，而且這種代價(jià)是清晰的和強(qiáng)制性的。思想道德教育的作用在于提倡，而法律的作用在于抑制和懲罰。正如前面所述，到目前為止我國(guó)“人大”已經(jīng)頒布了許多有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪方面的法律，但卻沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)故意性信息失真的法律。所以，多年來(lái)我們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)故意性信息失真的處理問(wèn)題上，一直無(wú)法可依，執(zhí)法難嚴(yán)。因此，建議“人大”將會(huì)計(jì)故意性信息失真犯罪列入我國(guó)的刑法中。

　　（三）完善內(nèi)部控制制度

　　綜觀會(huì)計(jì)故意性信息失真的各種形態(tài)，雖然手段各種各樣，但有一點(diǎn)是相同的，那就是會(huì)計(jì)人員歸屬的單位沒(méi)有建立健全的內(nèi)部控制制度，或者雖然建立了內(nèi)部控制制度，但沒(méi)有嚴(yán)格地執(zhí)行。因此，要防止會(huì)計(jì)故意性信息失真的發(fā)生，就必須加強(qiáng)內(nèi)部管理，健全內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制又叫內(nèi)部牽制，其主要特點(diǎn)是任何個(gè)人或部門(mén)不能無(wú)約束地以單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，該項(xiàng)權(quán)力只能通過(guò)發(fā)揮其他個(gè)人或部門(mén)的職能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部控制的方法很多，它包括組織機(jī)構(gòu)控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)控制、人員素質(zhì)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息系統(tǒng)控制等。在這些方法中，重點(diǎn)要注意以下幾個(gè)方面：（1）組織機(jī)構(gòu)控制，即確定本單位的組織形式，明確相關(guān)的管理職能和報(bào)告關(guān)系，并為每個(gè)組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限。（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制，即單位的任何一個(gè)人在處理任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須要得到授權(quán)或批準(zhǔn)。（3）會(huì)計(jì)記錄控制，即要求做好建立崗位責(zé)任制、對(duì)會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行編號(hào)、進(jìn)行復(fù)式記賬和科學(xué)的憑證傳遞、定期編制總賬、明細(xì)賬和財(cái)務(wù)報(bào)告、建立定額備用金制等項(xiàng)工作。（4）資產(chǎn)保護(hù)控制。一般情況下，現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、有價(jià)證券和存貨等變現(xiàn)能力較強(qiáng)的資產(chǎn)必須限制無(wú)關(guān)人員直接接觸。

　　（四）實(shí)行會(huì)計(jì)人員定期審計(jì)和離任審計(jì)制度

　　我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)政部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有權(quán)力和義務(wù)去審計(jì)會(huì)計(jì)人員送交的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料，但由于規(guī)定得不夠具體，故在實(shí)際工作中，審計(jì)人員真正實(shí)施審計(jì)的主要是會(huì)計(jì)報(bào)表部分，而對(duì)會(huì)計(jì)人員非報(bào)表的部分就很少實(shí)施審計(jì)。眾所周知，報(bào)表是很容易被粉飾的，而且單從孤立的一張報(bào)表上是很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的。因此，我們審計(jì)人員除了要定期審計(jì)單位的報(bào)表以外，還應(yīng)檢查其他相關(guān)會(huì)計(jì)資料及其與會(huì)計(jì)相關(guān)的一些財(cái)產(chǎn)物資。關(guān)于會(huì)計(jì)人員的離任審計(jì)制度，目前我國(guó)尚沒(méi)有任何一個(gè)法律有所規(guī)定，在《會(huì)計(jì)法》中也只簡(jiǎn)單地要求“會(huì)計(jì)人員調(diào)動(dòng)工作或者離職，必須與接管人員辦清手續(xù)”，這樣就為一些作奸犯科的會(huì)計(jì)人員逃避在職時(shí)的犯罪大開(kāi)方便之門(mén)。鑒于此，我們應(yīng)該推行會(huì)計(jì)人員定期審計(jì)和離任審計(jì)制度。在這兩個(gè)審計(jì)制度中，要規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間、審計(jì)的對(duì)象、審計(jì)的范圍、審計(jì)的方法、審計(jì)的程序、審計(jì)報(bào)告及其審計(jì)結(jié)果的處理等。

　　（五）加大對(duì)故意制造信息失真會(huì)計(jì)的處罰力度

　　要制止會(huì)計(jì)故意制造信息失真行為，就必須要加大會(huì)計(jì)故意制造信息失真的成本。會(huì)計(jì)故意制造信息失真行為的成本主要包括：（1）犯罪的直接成本，即實(shí)施會(huì)計(jì)故意信息失真所必須付出的時(shí)間、精力以及心理承受的各種壓力等；（2）犯罪的機(jī)會(huì)成本，即會(huì)計(jì)故意實(shí)施信息失真將使會(huì)計(jì)人員的、工作機(jī)會(huì)、升遷機(jī)會(huì)喪失；（3）犯罪的受懲成本，即犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后犯罪者受到的懲罰，它包括直接性的精神、經(jīng)濟(jì)處罰和間接性的精神、經(jīng)濟(jì)處罰等方面。會(huì)計(jì)故意信息失真又叫白領(lǐng)犯罪或高智商犯罪，實(shí)施犯罪的主體都是些智商很高的理性人。因此如果加大會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)故意信息失真的成本及處罰力度，必然會(huì)有助于減少該種犯罪的發(fā)生。國(guó)外在這方面做得比較好，為了防止會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)故意信息失真，法國(guó)成立了專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)法庭，西班牙成立了審計(jì)法院，加拿大實(shí)行全面審計(jì)制度，日本成立會(huì)計(jì)檢查院。可見(jiàn)，這些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于會(huì)計(jì)故意制造信息失真是相當(dāng)重視的，因此，我們是否也可以考慮成立這種類(lèi)似會(huì)計(jì)司法的機(jī)構(gòu)來(lái)行使對(duì)會(huì)計(jì)故意信息失真的監(jiān)督，加大威懾力度。

　　（六）全面營(yíng)造會(huì)計(jì)獨(dú)立的格局

　　如上所述，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的管理是實(shí)行嚴(yán)格的委托代理管理，為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，就必須委派一個(gè)和受托者沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者-會(huì)計(jì)，對(duì)受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售及其利潤(rùn)分配情況進(jìn)行全方位的反映和監(jiān)督。從博弈論的觀點(diǎn)看，委托方（國(guó)家）和受托方（國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者）是一種相互博弈的關(guān)系，博弈雙方的目標(biāo)是如何在既定的利益總量的盤(pán)子中多獲得存量利益，或改變目前的利益分配格局，使得這種分配格局對(duì)自己有利。從利益分配的角度看，企業(yè)和國(guó)家始終處于一種對(duì)立的狀態(tài)，要讓企業(yè)自覺(jué)地履行其所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，就必須要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。而要做到這一步，就只有讓會(huì)計(jì)脫離受托者的控制（包括物質(zhì)控制和精神控制），也就是要改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制，全面推行將會(huì)計(jì)從受托方的利益紐帶中切割出去的會(huì)計(jì)委派制度。

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