控制是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。本文從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)入手，對(duì)實(shí)務(wù)工作中合營(yíng)企業(yè)、承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)、租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)、委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)等是否納入母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了分析和探討，并提出了自己的意見(jiàn)。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍按理說(shuō)可以由公司根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)規(guī)定確定，并不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程中的一個(gè)重要問(wèn)題。但在實(shí)際工作過(guò)程中，有的公司出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，基于種種理由隨意調(diào)整公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。因此，有必要來(lái)探討合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍中的幾個(gè)特殊問(wèn)題。

　　根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的規(guī)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍包括母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，以及母公司雖不擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本但通過(guò)其他方法實(shí)施控制的被投資企業(yè)。由此，可以看出，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司必須為與母公司存在權(quán)益性資本關(guān)系，且被母公司控制的被投資企業(yè)。控制是確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的前提和基礎(chǔ)�？刂朴胁煌�的表達(dá)形式，但其基本形式為權(quán)益性資本控制，具體表現(xiàn)為母公司擁有被投資企業(yè)50%以上權(quán)益性資本。事實(shí)上，母公司在擁有被投資企業(yè)50%以上權(quán)益性資本的情況下，由于采用承包、租賃、委托經(jīng)營(yíng)等形式，轉(zhuǎn)移了被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，這是否意味著母公司對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策失去控制了呢?同時(shí)母公司雖不擁有50%以上的權(quán)益性資本但按照合同約定與其他合營(yíng)者共同控制的合營(yíng)企業(yè)是否也應(yīng)納入母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍呢?在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，不同的人對(duì)合營(yíng)企業(yè)、承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)、租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)、委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)是否納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍有不同的做法。筆者認(rèn)為，這其中大有值得商榷的地方。

　　一、關(guān)于合營(yíng)企業(yè)

　　合營(yíng)企業(yè)指按合同約定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由合營(yíng)者共同控制的企業(yè)。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)--合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》，合營(yíng)可劃分為三大類型：共同控制經(jīng)營(yíng)、共同控制資產(chǎn)和共同控制實(shí)體。無(wú)論共同控制經(jīng)營(yíng)，還是共同控制資產(chǎn)，合營(yíng)者無(wú)須單獨(dú)設(shè)立公司或企業(yè)來(lái)管理共同控制的資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的問(wèn)題。而對(duì)于合營(yíng)中的共同控制實(shí)體，合營(yíng)者須設(shè)立獨(dú)立的公司或企業(yè)即合營(yíng)企業(yè)，并擁有其相應(yīng)的權(quán)益。合營(yíng)企業(yè)除財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策按合同約定由合營(yíng)各方共同控制外，其他均與一般企業(yè)相同。合營(yíng)者在確定是否將合營(yíng)企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍時(shí)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)--合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定有兩種處理方法，一種為基準(zhǔn)處理方法，即采用比例合并法將合營(yíng)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用按合營(yíng)者擁有的份額予以合并，從而使合營(yíng)者的合并資產(chǎn)負(fù)債表中包括其共同控制的資產(chǎn)份額和共同承擔(dān)的負(fù)債份額，合營(yíng)者的合并利潤(rùn)表中包括其在合營(yíng)企業(yè)收益和費(fèi)用所占的份額；另一種為允許采用的處理方法，即合營(yíng)者僅采用權(quán)益法對(duì)在合營(yíng)企業(yè)中擁有的權(quán)益進(jìn)行核算，未將合營(yíng)企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推崇比例合并法，但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)卻反對(duì)使用該方法，要求合營(yíng)者對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法核算或完全合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在我國(guó)，對(duì)合營(yíng)企業(yè)是否納入合營(yíng)者合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》未作相應(yīng)的規(guī)定，而《股份有限公司會(huì)計(jì)制度--會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》要求采用比例合并法進(jìn)行合并。合營(yíng)企業(yè)的特點(diǎn)表現(xiàn)為共同控制，即合營(yíng)各方均不能對(duì)合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策單方作出決策，只能由合營(yíng)各方共同作出決策，這與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)--控制有本質(zhì)的區(qū)別。在控制的情況下，母公司通過(guò)權(quán)益性資本對(duì)子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制，并有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，因而采用完全合并法將其所控制的子公司的資源全部納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)現(xiàn)了通過(guò)權(quán)益性資本產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)；而在共同控制情況下，合營(yíng)者無(wú)法通過(guò)權(quán)益性資本對(duì)子公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制，也無(wú)權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)合營(yíng)者的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。由此，合營(yíng)者采用完全合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表，有悖于合營(yíng)企業(yè)共同控制的特征，同時(shí)也會(huì)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)合營(yíng)者可控制資源產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。相反，合營(yíng)者如果采用比例合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其在合營(yíng)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用中所占份額，與其合并會(huì)計(jì)報(bào)表的類似項(xiàng)目逐行合并，或者在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列一項(xiàng)予以反映，這實(shí)際上反映了合營(yíng)者在合營(yíng)企業(yè)中實(shí)際擁有的資源，不僅割裂了會(huì)計(jì)要素作為整體的內(nèi)在聯(lián)系，而且與合營(yíng)者以"長(zhǎng)期股權(quán)投資"項(xiàng)目在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映其擁有的合營(yíng)企業(yè)權(quán)益沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。況且，我國(guó)目前還沒(méi)有相關(guān)規(guī)定對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中如何披露合營(yíng)者所擁有合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益作出規(guī)范。因此，筆者認(rèn)為，無(wú)論在理論上，還是在實(shí)務(wù)操作上，合營(yíng)者不宜將合營(yíng)企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，采用權(quán)益法核算比較合適。中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)是實(shí)際工作中常見(jiàn)的合營(yíng)企業(yè)，其中外合作者按照合同約定出資或提供合作條件，并分享收益和承擔(dān)虧損。由于沒(méi)有相應(yīng)的出資比例(即使有也可能與收益分配比例不符)，中方合作者在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按照中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)當(dāng)年度凈利益和合同約定的收益分配比例確定的金額調(diào)整"長(zhǎng)期股權(quán)投資"和"投資收益"科目。

　　二、關(guān)于承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　關(guān)于公司承包經(jīng)營(yíng)，1990年9月13日對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部、國(guó)家工商行政管理局頒布的《關(guān)于承包經(jīng)營(yíng)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的規(guī)定》規(guī)定，承包經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)企業(yè)與承包者通過(guò)訂立承包經(jīng)營(yíng)合同，將合營(yíng)企業(yè)的全部或部分經(jīng)營(yíng)管理權(quán)在一定期限內(nèi)交給承包者，由承包者對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理；在承包經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，承包者承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并獲取部分合營(yíng)企業(yè)的效益；承包經(jīng)營(yíng)只能對(duì)企業(yè)的稅后利潤(rùn)實(shí)行承包，不得改變合營(yíng)企業(yè)的法人地位、名稱和經(jīng)營(yíng)范圍；承包者是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行承包經(jīng)營(yíng)合同，接受合營(yíng)企業(yè)董事會(huì)的監(jiān)督，無(wú)權(quán)對(duì)財(cái)產(chǎn)行使任何形式的處置權(quán)；承包經(jīng)營(yíng)期間，承包者若以合營(yíng)企業(yè)的名義貸款，須經(jīng)董事會(huì)同意。由此，我們不難看出，承包者雖然在承包經(jīng)營(yíng)期內(nèi)擁有承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，但實(shí)際上對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策無(wú)法實(shí)施控制。而承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的母公司由于其控制了股東會(huì)和董事會(huì)，實(shí)際上也就控制了承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。因此，對(duì)母公司來(lái)講，雖然其子公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)交由承包者行使，但仍不失對(duì)承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的控制，仍應(yīng)將承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，除非有證據(jù)表明該承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)出現(xiàn)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象，如清理整頓、宣告破產(chǎn)等。承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的當(dāng)年度凈利潤(rùn)中屬于自己份額的部分，即根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)(或虧損)扣除(或加計(jì))承包者應(yīng)分得的利潤(rùn)(或承包者應(yīng)承擔(dān)的虧損)的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。

　　三、關(guān)于租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　租賃經(jīng)營(yíng)也是國(guó)有小企業(yè)改革的主要形式，是指在不改變企業(yè)性質(zhì)的條件下，實(shí)行所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，國(guó)家授權(quán)單位為出租方將企業(yè)有期限地交給承租方經(jīng)營(yíng)，承租方向出租方交付租金并依照合同規(guī)定對(duì)企業(yè)實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)的方式。與承包經(jīng)營(yíng)相比，租賃經(jīng)營(yíng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的程度更徹底，承租者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更大。對(duì)于承租經(jīng)營(yíng)企業(yè)，在租賃經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，由于其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租方，相應(yīng)地其經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策也由承租方實(shí)施控制。而對(duì)于擁有租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)50%以上權(quán)益性資本的母公司來(lái)講，由于其喪失了租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策權(quán)，其對(duì)租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法變更為成本法，收到的租金作為"投資收益"處理。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)將擁有50%以上權(quán)益性資本的租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外。

　　四、關(guān)于委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　所謂資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)法人資產(chǎn)以契約形式部分或全部讓渡，即委托方通過(guò)一定的契約規(guī)定，在一定期限內(nèi)，按一定條件將企業(yè)資產(chǎn)的部分或全部讓渡給受托方，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)和處置權(quán)的有條件轉(zhuǎn)移，并以此達(dá)到企業(yè)資產(chǎn)保值、增值的目的。目前，在資本市場(chǎng)中，資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)的方式有兩種：委托投資和委托經(jīng)營(yíng)。委托投資系受托方根據(jù)客戶要求，將其委托的款項(xiàng)向其指定的對(duì)象、范圍和用途進(jìn)行投入，通過(guò)合理的投資組合以及專業(yè)化的投資管理，有效分散、降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，從而使客戶的委托資產(chǎn)不斷增值，獲取最大限度的投資收益。委托經(jīng)營(yíng)系受托方根據(jù)客戶要求，受托經(jīng)營(yíng)其閑置的資產(chǎn)(如機(jī)器、設(shè)備、廠房等各種動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn))或管理不善的企業(yè)，從而使客戶的資產(chǎn)充分發(fā)揮作用，企業(yè)不斷提高效益。委托經(jīng)營(yíng)根據(jù)對(duì)象的不同，又可分為單項(xiàng)資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)和企業(yè)委托經(jīng)營(yíng)。委托投資和單項(xiàng)資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)由于不涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，在此不再深入討論。對(duì)于企業(yè)委托經(jīng)營(yíng)，未有相關(guān)法律予以規(guī)范，委托方與受托方的相互權(quán)利與義務(wù)關(guān)系在委托經(jīng)營(yíng)合同中明確。一般而言，委托方將企業(yè)委托受托方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理后仍擁有對(duì)委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，并控制委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策；受托方按照委托經(jīng)營(yíng)合同的規(guī)定，運(yùn)用先進(jìn)的管理思想和技術(shù)，對(duì)委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)施經(jīng)營(yíng)管理，并向委托方收取委托經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)。由于委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策權(quán)并未隨委托經(jīng)營(yíng)而發(fā)生改變，其母公司仍對(duì)其實(shí)施控制，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其納入合并范圍。至于委托經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)，無(wú)論母公司支付，還是委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)自身支付，均不會(huì)影響母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及其投資收益的核算和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。