會計信息失真是近幾年來出現(xiàn)的一種嚴(yán)重社會現(xiàn)象。由于會計信息既是直接使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，也是國家統(tǒng)計信息及宏觀經(jīng)濟(jì)信息的主要來源，其失真也將對國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理政策的制訂產(chǎn)生誤導(dǎo)，因而引起了國家領(lǐng)導(dǎo)人員的高度重視，也誘發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對會計信息失真的大討論。但現(xiàn)有討論大多具有局限性，主要從會計信息失真的表面進(jìn)行分析，未能觸及會計信息失真的本質(zhì)。

　　一、會計信息失真原因的綜合分析

　　筆者認(rèn)為，會計信息失真是指會計報表所提供的會計信息未能反映該會計主體真實(shí)的經(jīng)營成果（或財務(wù)收支）和財務(wù)狀況。當(dāng)前會計信息失真的原因有四個層次：會計準(zhǔn)則和會計核算制度的局限性；會計工作失誤；經(jīng)營業(yè)績粉飾；會計舞弊。本文重點(diǎn)研究后三個方面的原因。

　　（一）會計工作失誤

　　會計工作失誤是指在會計工作中，由于計量、確認(rèn)、記錄、報告等方面出現(xiàn)的無意識錯誤。會計工作失誤是導(dǎo)致會計信息失真的工作原因。

　　1.錯誤地理解和應(yīng)用了會計準(zhǔn)則和會計核算制度。如果會計人員對會計準(zhǔn)則和會計核算制度的理解和把握不是十分準(zhǔn)確，或者因該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或現(xiàn)象比較復(fù)雜，難以把握其特征，就有可能應(yīng)用不恰當(dāng)?shù)臅�計�?zhǔn)則和會計核算制度，從而導(dǎo)致不能恰當(dāng)?shù)睾怂阍摻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或現(xiàn)象，披露錯誤或不充分，引起會計信息失真。如A企業(yè)與B公司簽訂售后回購協(xié)議，將一棟辦公大樓以2000萬元賣給B公司，在兩年后以2300萬元的價格重新購回。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入》的規(guī)定，這種交易實(shí)際上是A企業(yè)以辦公大樓作抵押向B公司借款，若A企業(yè)將其作為固定資產(chǎn)處置進(jìn)行會計核算和披露，則是誤用了會計準(zhǔn)則。

　　2.會計工作中出現(xiàn)的其他無意識錯誤。會計人員在工作中難免還會出現(xiàn)這樣或那樣的差錯，導(dǎo)致會計信息失真。典型的會計工作錯誤有：賬戶分類錯誤；數(shù)據(jù)計算與書寫錯誤；會計估計錯誤；資本性支出與收益性支出劃分的錯誤；漏記了已完成的交易業(yè)務(wù)；漏對應(yīng)計項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整等。

　　（二）粉飾經(jīng)營業(yè)績

　　粉飾經(jīng)營業(yè)績是指會計主體通過不公平、不正常、不合理但合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來“提升”其經(jīng)營業(yè)績，其目的就是從會計報表來看達(dá)到了某項(xiàng)或多項(xiàng)規(guī)定要求。粉飾經(jīng)營業(yè)績是一種故意的、經(jīng)過精心策劃、一般難以發(fā)覺、貌似真實(shí)實(shí)則虛假和難以定論的行為，并導(dǎo)致會計報表使用者作出錯誤的決策。

　　1.獲得某種資格或避免被處罰。這種情況在一些上市公司中比較突出。一些企業(yè)在改制過程中，為獲得發(fā)行股票或上市資格；公司上市后為獲得配股資格；上市公司因?qū)嶋H經(jīng)營成果差、財務(wù)狀況惡化而逃避被特別處理、停牌或摘牌的處罰，就大肆通過不公平、不正常、不合理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來粉飾其經(jīng)營業(yè)績，從會計報表上達(dá)到相關(guān)要求。典型的做法是進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。

　　2.政治動機(jī)和職位動機(jī)。會計信息與政治、職位掛鉤是“中國特色”。取得什么樣的成績可以得到什么級別的榮譽(yù)、或到某個政府部門擔(dān)任行政職務(wù)，并且企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與地方財政、政府目標(biāo)緊密相連。在這種背景下，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與地方政績掛鉤時，政府部門也出面幫助企業(yè)粉飾其業(yè)績，如給予財政補(bǔ)貼、要求金融機(jī)構(gòu)給予減免利息、減免稅收等。

　　（三）會計舞弊

　　會計舞弊是指在會計工作中，在計量、確認(rèn)、記錄、報告等方面故意違反國家現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計核算制度的規(guī)定而產(chǎn)生的錯誤。會計舞弊與會計工作失誤的主要區(qū)別是：前者是故意的、經(jīng)過精心策劃、難以發(fā)現(xiàn)、以欺騙會計信息使用者并獲取直接利益為目的；后者是無意的、未經(jīng)掩飾、容易發(fā)現(xiàn)、沒有任何目的。會計舞弊與粉飾經(jīng)營業(yè)績主要區(qū)別是：兩者“提升”財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的手段不同。會計舞弊沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，純粹玩弄數(shù)字游戲；粉飾經(jīng)營業(yè)績需通過不正常、不合理但合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會計舞弊是導(dǎo)致會計信息失真的最為重要的原因，并且其危害也最為嚴(yán)重。

　　會計舞弊的動機(jī)，除了獲得某種資格或避免、政治動機(jī)和保住職位、獲得高額工資和獎勵等之外，掩飾違法亂紀(jì)行為更是許多單位進(jìn)行會計舞弊的重要動機(jī)。有些領(lǐng)導(dǎo)人員在位期間，利用職權(quán)大肆吃喝玩樂、行賄受賄、貪污挪用公款等，或?qū)�單位資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到親屬所辦企業(yè)撈取個人私利。當(dāng)前比較典型和普遍的是違法私設(shè)“小金庫”，故意隱瞞收入。私設(shè)“小金庫”，既可以偷稅漏稅，逃避國家相關(guān)部門的監(jiān)督，又可以領(lǐng)導(dǎo)人員大肆吃喝玩樂、貪污挪用公款；更重要的是領(lǐng)導(dǎo)人員既可以利用“小金庫”賄賂上級，在便于業(yè)務(wù)開展的同時也為自己平步青云搭臺鋪路，又可以通過相互間的送禮化公款為私產(chǎn)，各得其所。這就是為什么“小金庫”屢禁不絕、愈演愈烈的深層原因。

　　二、會計信息失真的對策探討

　　筆者認(rèn)為，要治理會計信息失真，也要采取綜合治理對策。除了完善會計準(zhǔn)則和會計核算制度外，對于會計工作失誤的主要對策是建立和健全內(nèi)部控制，加強(qiáng)內(nèi)部檢查；對于粉飾經(jīng)營業(yè)績的主要對策也是制定和完善會計準(zhǔn)則和會計核算制度，使其在會計報表中充分披露而失去意義；對于會計舞弊的主要對策是強(qiáng)化外部檢查和監(jiān)督及其處罰力度，使其不敢舞弊。此外，完善會計人員從業(yè)資格制度，加強(qiáng)會計人員的后續(xù)教育，提高會計人員的素質(zhì)也是防止會計信息失真的關(guān)鍵因素。

　　（一）建立和健全內(nèi)部控制，通過預(yù)防、發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作失誤

　　健全有效的內(nèi)部控制，能夠確保資產(chǎn)的安全完整、會計信息的合法與公允、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合規(guī)合法，并提高經(jīng)營效率。健全的內(nèi)部控制，通過適當(dāng)授權(quán)和職責(zé)劃分，確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合規(guī)合法；通過會計工作的內(nèi)部分工及原始憑證的審核、記賬憑證的編制與審核、記賬與對賬、資產(chǎn)清查、會計報表編制與審核等相互交叉稽核和內(nèi)部審計的獨(dú)立稽核，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作中可能存在的失誤，以此來減少會計信息失真。這也是新《會計法》中增加了要求各單位建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的理論依據(jù)，實(shí)際上也是反映了國家希望通過相關(guān)法律促進(jìn)各單位內(nèi)部建立內(nèi)部控制來減少會計信息失真的愿望。財政部在今年年初又發(fā)布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》兩個征求意見稿，預(yù)計將在近期內(nèi)在全國范圍內(nèi)實(shí)施。從今年起，對于商業(yè)銀行，除了進(jìn)行年度會計報表審計外，還要求注冊會計師對其內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，出具評價報告�？梢姡瑖�家監(jiān)管部門對內(nèi)部控制的重視程度。

　　（二）制訂和完善相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度，防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易來粉飾會計報表

　　在當(dāng)前，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易來達(dá)到粉飾會計報表目的的做法主要有關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方購銷等，通過賬面價值與“公允價值”之間的巨額差異來粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。我們可以通過修訂和完善相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度來遏制這種“會計報表重組”現(xiàn)象：一是完善公允價值的確定方法；二是在資產(chǎn)交換市場尚未有效建立的情況下，縮小公允價值的使用范圍，防止公允價值被濫用；三是改變賬面價值與公允價值之間的差額的確認(rèn)方法；四是在會計報表中充分披露關(guān)聯(lián)方交易。另外就是擴(kuò)大相關(guān)準(zhǔn)則的適用范圍，由原來僅在上市公司或股份公司中適用，擴(kuò)大到適用于所有企業(yè)。在今年年初，財政部修訂了債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則，大大縮小了企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易來操縱利潤、粉飾會計報表的空間。據(jù)悉，上市公司就失去了債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)重組的熱情。

　　（三）加強(qiáng)外部檢查和監(jiān)督及處罰力度，發(fā)現(xiàn)和處罰會計舞弊行為

　　會計舞弊更多的是領(lǐng)導(dǎo)人員授意、指使、強(qiáng)令會計人員進(jìn)行的。因此，對于會計舞弊，只有通過外部檢查和監(jiān)督才能發(fā)現(xiàn)和揭露；也只有通過加大對會計舞弊行為的處罰力度才能減少會計報表舞弊。

　　1.擴(kuò)大“會計委派制”的范圍，減少會計人員對本單位領(lǐng)導(dǎo)人員的人身依附，使其敢于抵制領(lǐng)導(dǎo)人員授意、指使、強(qiáng)令的會計舞弊。會計人員無法抵制本單位領(lǐng)導(dǎo)人員授意、指使、強(qiáng)令其進(jìn)行會計舞弊，即所謂“頂?shù)米〉恼静蛔�，站得住的頂不住。”在這種情況下，一種可行的選擇是減少會計人員對本單位領(lǐng)導(dǎo)人員的人身依附，使其具有相對獨(dú)立性。我國在這種背景下推行的“會計委派制”試點(diǎn)不失為一種有效的制度安排。從推行“會計委派制”的地區(qū)所取得的成效來看，在強(qiáng)化會計監(jiān)督，提高會計信息質(zhì)量等較多方面成效顯著。因此，筆者認(rèn)為，可在總結(jié)和完善實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，有步驟地擴(kuò)大推行“會計委派制”的試點(diǎn)行業(yè)和范圍：在行政事業(yè)單位直接委派會計人員或會計主管；在公司制企業(yè)，由董事會委派財務(wù)總監(jiān)；在國有大中型企業(yè)，由國有資產(chǎn)管理部門或財政部門委派財務(wù)總監(jiān)；在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，由總公司或母公司向下屬企業(yè)或子公司委派會計主管或會計人員。

　　2.健全以審計監(jiān)督為主，財政、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門監(jiān)督檢查及社會監(jiān)督相結(jié)合的綜合外部監(jiān)督體系。審計組織是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的專職部門，它們在提高會計信息的可信性方面具有其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理部門不可替代的優(yōu)勢。筆者建議，國家審計機(jī)關(guān)重點(diǎn)做好財政、稅收、國有金融機(jī)構(gòu)、重點(diǎn)基本建設(shè)項(xiàng)目、專項(xiàng)資金、主要行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位等審計，其他單位交由民間（社會）審計組織進(jìn)行審計；要提高審計覆蓋率，逐漸做到所有單位的年度會計報表均經(jīng)過審計。同時，也充分利用和發(fā)揮財政、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門和社會力量對會計信息進(jìn)行監(jiān)督，形成綜合的會計信息監(jiān)督體系。

　　3.推廣經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，真正做到“不經(jīng)審計，不得離任；不經(jīng)審計，不得提拔”。面對“官出數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)出官”的現(xiàn)象，山東省荷澤地區(qū)推行的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在較大程度上有效地遏制了領(lǐng)導(dǎo)干部通過會計舞弊弄虛作假、虛報浮夸來騙取榮譽(yù)和被提拔重用的不正之風(fēng)。筆者建議，通過恰當(dāng)分工，擴(kuò)大開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的范圍：國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)側(cè)重于地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)則受權(quán)在本部門、本單位內(nèi)部開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；民間審計組織則主要受托開展事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。筆者堅信，當(dāng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的開展越有效，會計舞弊的動機(jī)就越弱，會計信息質(zhì)量就越高。

　　4.嚴(yán)格執(zhí)行國家相關(guān)法律法規(guī)，依法處置會計舞弊者。在我國現(xiàn)行法律法規(guī)中，有《會計法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等規(guī)定了提供虛假會計資料的處理處罰規(guī)定。只要堅持有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，會計舞弊行為就會越來越少，會計信息質(zhì)量將會越來越高。

　　（四）完善從業(yè)資格制度，加強(qiáng)后續(xù)教育，提高會計人員素質(zhì)

　　會計人員素質(zhì)的高低，既影響到會計準(zhǔn)則和會計核算制度的貫徹執(zhí)行效果，又影響到會計工作質(zhì)量，也決定了他們能否抵制領(lǐng)導(dǎo)人員授意、指使、強(qiáng)令的會計舞弊，因此，提高會計人員素質(zhì)是減少會計信息失真的關(guān)鍵。一是提高現(xiàn)有會計人員從業(yè)資格的標(biāo)準(zhǔn)；二是加強(qiáng)會計人員從業(yè)資格管理，增強(qiáng)其職業(yè)榮辱感；三是加強(qiáng)會計人員后續(xù)教育，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)、積累經(jīng)驗(yàn)、更新知識。在后續(xù)教育中，一是要拓寬后續(xù)教育內(nèi)容，除了注重新會計準(zhǔn)則和會計核算制度的教育外，還要注重職業(yè)道德、財經(jīng)法紀(jì)等方面的教育；二是要從高從嚴(yán)要求，切實(shí)注重后續(xù)教育的質(zhì)量和效果；三是將后續(xù)教育與職業(yè)資格管理結(jié)合起來，實(shí)行強(qiáng)制性的后續(xù)教育制度；四是重點(diǎn)注重會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力的教育。

　　解決會計信息失真是一個既容易又復(fù)雜的實(shí)務(wù)問題。說它容易，是因?yàn)檫@個問題本來不應(yīng)當(dāng)成為一個問題；說它復(fù)雜，是因?yàn)闀�計信息與會計信息提供者的利益緊密地聯(lián)系在一起，他們?yōu)榱吮苊獬袚?dān)責(zé)任、最大限度地享受權(quán)力和利益，在主觀上具有提供虛假會計信息的強(qiáng)烈動機(jī)。因此，會計信息的真實(shí)與公允是會計信息使用者和管理者與會計信息提供者博弈的結(jié)果，這種博弈將會一直持續(xù)下去，從而會計信息失真的治理也是一個較長時期的任務(wù)，不能希望一蹴而就。

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